管理会计在企业管理应用中的差异分析与对策

●中南财经政法大学会计学院 刘雨佳

管理会计在企业管理应用中的差异分析与对策

●中南财经政法大学会计学院 刘雨佳

改革开放以来，我国日益重视管理会计在企业管理中的应用。本文以管理会计在我国企业管理中的应用为出发点，分类研究了大型国有企业、大型民营企业以及中小型企业中管理会计方法的应用现状，确定不同企业类型中管理会计应用的差异与定位，并分别提出了切实可行的对策。

管理会计 大型国企大型民企中小型企业

我国实行计划经济时期，国有企业广泛使用的管理会计方法是以成本为核心的内部责任会计。由于国家统一制定生产计划和产品价格，因此成本是评价企业经营绩效的唯一标准。随着改革开放的到来，成本不再是单一的衡量指标，以经济责任制为导向的内部责任会计体系逐渐在我国企业中得到推广应用。20世纪90年代之后，成本性态分析、绩效评价、全面预算等管理会计工具开始被逐渐应用到我国国有企业管理中。进入21世纪以来，我国大部分企业逐步开始重视财务信息中的价值增值潜力，以价值增值为核心的管理会计理念逐渐形成。目前形成的是大型国有企业带头尝试管理会计方法，大型民营企业主动开展管理会计变革，中小型企业局部使用管理会计工具的管理会计应用现状。

一、管理会计在不同类型企业中的分类研究

改革开放以来，我国管理会计实践水平有了较大的进步。潘飞、王悦（2010）将我国管理会计研究文献分为三个发展阶段，即引入国外管理会计研究成果阶段、我国企业中应用管理会计的尝试性研究阶段以及我国制造行业试行管理会计的经验研究阶段。目前，各类企业面临的挑战是如何将国外成熟高效的管理会计方法中国化，总结出适合我国企业的通用模式。

（一）大型国有企业的管理会计应用现状。我国学术界围绕管理会计在企业管理中的应用，基本是以大型国有企业为例展开案例分析。虽然国内学者开始逐渐关注管理会计在企业管理中的应用，但大多数集中于对单一类型企业的探究。冯巧根、郝桑（2002）以新兴铸管为例展开预算管理案例分析。潘飞、童卫华、马保州（2003）以许继电气为例进行作业成本法在企业管理中的应用案例分析。潘飞、王悦等（2008）以宝山钢铁为例针对标准成本制度在我国企业管理中的应用进行探究。王满、王金娜（2009）以大连金石滩旅游公司为例，针对平衡计分卡在企业管理中的应用展开探讨。胡伟、刘科（2013）则发现了大型企业与中小型企业在管理会计工具应用上的选择偏好，大型企业倾向于使用目标成本管理、责任会计等工具，例如宝钢企业的“预算—执行—改进”的标准成本管理制度。

大型国有企业在运用管理会计工具时，更倾向于战略制定与战略管理方面。根据中国管理会计研究中心2014年的问卷调查结果显示，在战略制定方面，国有企业会计/财务部门的工作时间分配比重最高，达到12%，而其他类型企业比重均不高于10%。原因在于，目前国有企业仍大多集中于关系国家生计、人民生活基础、尖端科技领域以及具有重要战略意义的航天、军工、能源、通信等行业，行业具有投资规模大、投资回收期长、管理体系庞大复杂等特点，具有引入管理会计应用的内生需求。

（二）大型民营企业的管理会计应用现状。大型民企率先应用我国管理会计实践的前沿知识，但也仅仅是应用了部分管理会计职能，与总结出适合自身发展的模式相比仍有不少差距。张萌萌（2013）以禹衡光学为例，研究了战略管理会计体系框架应用于我国民营企业的可能性。张连起（2014）以华为、联想为例，探讨了大型民企运用价值链分析、预算管理、平衡积分卡等管理会计工具的现状。

大型民企在运用管理会计工具时更倾向于资金管理方面。大型民企不仅要做好资金规划，保证其资金能支持企业业绩的高速增长，而且要考虑资金使用成本，能够高效率地使用资金，并且证监会对上市公司募集资金的用途有严格的监管，使得民营上市公司在资金管理方面需要投入更多的精力。中国管理会计研究中心2014年的问卷调查结果还显示，相对大型国有企业而言，大型民营企业尤其是民营上市公司在企业融资上花费时间最多。不同于国有企业的政府背景和外资企业背后强大的母公司的资金支持，大型民营企业主要的募集资金渠道在于银行贷款、股票和企业债券的发行。

（三）中小型企业的管理会计应用现状。我国中小型企业鲜少尝试价值链分析、作业成本管理等大型企业经常使用的管理会计方法，而是对利润成本预测和固定资产投资预测青睐有加。胡伟、刘科（2013）提出，比起大型企业，中小型企业偏向于使用本量利分析和成本性态分析等方法。张连起（2014）也验证了同样的事实。

中小型企业在运用管理会计工具时更倾向于信息化建设方面。根据重庆大学2013年的调查报告显示，307家样本企业中有61%的中小型企业曾在企业管理中应用过管理会计工具。因为受制于企业规模、人员素质和管理层认知等多方面因素，中小型企业仅仅运用过基础管理会计职能，这与其信息化建设薄弱不无关系。许多偏远地区的小微企业至今仍采用手工记账，中型企业即使运用了电算化软件，对管理会计的运用也是浅尝辄止，中小型企业各个部门之间信息闭塞，管理层无法获得供其决策的有用信息。

综上所述，管理会计的应用要因地制宜，由于不同类型企业享受的资源不同，所处市场不同，发展需求不同，因此在不同类型的企业中应用管理会计应当有不同的定位与倾向。

二、管理会计在大型国有企业管理中的定位与应用对策

（一）大型国企过于重视非战略性管理会计方法，忽略战略管理全局。目前，我国大型国企是将管理会计定位为非战略性工具手段。根据中国管理会计实践调研报告显示，我国国有企业在财务报告上分配的时间比重高达26%，高于国内企业平均值。我国大型国有企业每年都要经过会计师事务所和国家审计署的双重审核，站在国有企业高管的立场上来看，发票等非战略性问题自然是重中之重，但从企业长远发展考虑，这并不是最佳选择。

我国目前正处于高速发展时期，很多大型国有企业都是在“干中学”、“学中干”，一边前行一边思考下一步的部署。随着我国经济增长放缓，大型国有企业更需要“布局谋篇，先定而后动”，管理会计才能在战略制定和实施中发挥出更大的作用。当下大型国企所处的国际国内市场和外部环境正在发生剧烈的变化，这不仅需要高管进行科学精细的日常企业管理，更需要他们具备高瞻远瞩的战略眼光和战略思想，如何通过科学决策与有效管理来创造竞争优势，已经成为国有企业的迫切需要。而管理会计能够及时提供相关、可靠的会计信息，为决策和管理持续提供有效的信息支持。因此，大型国企应逐步放缓对非战略性管理会计方面的重视，将重心逐步转移到管理会计的战略决策方面上来。

（二）大型国企应重新定位财务人员角色，引入战略思想。大型国有企业的财务人员需要重新进行角色定位，从单纯的账房先生转变为企业决策参与者。一方面，国有企业要在财务部门建立正确的文化，转变财务人员的传统观念，使其认识到财务的职能不仅仅是堆砌大量数据，而是要通过数据分析提供有用的信息，参与到企业决策中，为企业战略管理提供支持。另一方面，财务部门应该充分了解自己在企业战略决策过程中做出的贡献，并说服其他部门认可自己的贡献。财务人员应该站在成本管控角度帮助企业战略定位，不仅自身能够确定合理的战略目标，还能在和每个部门展开密切合作的情况下扭转其他部门的认知，树立正确的企业文化。此外，战略的制定与实施过程可以引入财务总监的参与和执行，顺利完成财务人员的角色升级。

三、管理会计在大型民营企业管理中的定位与应用对策

（一）大型民企的管理会计应用局限于成本管理，未应用于价值链分析。目前，我国大型民企是将管理会计定位为成本降低的使用方法。作为管理会计在企业应用的基础，成本管理担当着推广应用的重任。尽管我国的大型民企基本上都具有强烈的成本管理意识，能运用管理会计方法自觉进行成本管理。但目前的现状是大部分的大型民企把管理会计的认知局限在降低成本上，同时又不太了解其他的管理会计方法，如通过实际成本与既定成本的比较提高效率，以及通过存货估价和成本分摊实现管理会计与财务会计的融合等。大型民企基本上认同对公司业务前景、成本效益的合理性提供专业意见是管理会计的重要组成部分，但却忽略了分析盈利能力、制定定价策略、监测竞争对手同样也属于管理会计的范畴。

大型民企面临的挑战是将管理会计应用于以价值链分析为代表的其他方面。尽管我国民企对市场反应的灵敏度逐步提高，但很少有企业能从自身内部、竞争对手以及整个行业这三个维度进行价值链分析。这说明，我国大型民企在分析多个维度方面没能总结出通用的适合模式。

（二）大型民企应运用价值链分析，确保财务部门为企业提供多维度支持。民营企业应该将价值链分析运用于整个行业，财务部门应该通过价值链分析帮助企业选择最合适的上游供应商，降低采购成本，提高采购效率；同时，利用财务信息帮助企业与下游购买商之间建立紧密联系，通过建立购买商评价体系，针对不同级别的购买商提供相对应的交互式服务。首先，财务部门的信息支持可以使企业价值链延伸，形成上游为供应商下游为购买商的产业价值链，使三者之间更加互动，提高效率。其次，我国民企应该将价值链分析运用于竞争对手，用大量的数据支撑深层次分析。财务部门应该通过价值链分析获取竞争对手的财务信息，帮助企业高管判断自身的优势与劣势。最后，财务人员应该通过价值链分析提供信息帮助企业高管及时掌握市场动态、预测销售数据，有效组织采购、分配仓储、安排销售，最大程度降低采购成本和销售成本。

四、管理会计在中小企业管理中的定位与应用对策

（一）中小型企业财务管理信息化建设薄弱，制约管理会计深入应用。我国中小型企业是将管理会计定位为可有可无的方法手段。现在，我国多数中小型企业仍处于各个管理会计工具单独信息化阶段，信息平台之间彼此孤立，未得到有效整合，即形成了 “信息孤岛”。各信息平台相互之间在功能上不关联互通，在信息上不共享互换，信息与业务流程相互脱节，导致管理会计工具无法及时整合相关信息，决策支持功能难以得到有效发挥。

中小型企业最大难题是构建适合自身的财务管理信息系统。现在我国大部分中小型企业的财务管理信息化建设仍处于不断探索的阶段，基础薄弱和问题频出使得信息化进展较慢，导致后续的管理工作也难以顺利开展。大多数的中小型企业业主在财务管理信息化方面存在认识不足，以至于信息化管理制度尚未制定。信息化不只需要优良的软件做基础，更需要企业基础管理水平的规范和整体管理意识的提高，只有这样企业内部才能形成并执行一整套完善的信息化管理制度。

（二）中小型企业应联通信息化系统，保障管理会计的有效应用。管理会计信息系统包括预算系统、平衡计分卡系统、经济增加值系统、作业成本管理系统等，这些系统工具已经在中小型企业中有不同程度的应用。例如，少部分中型企业已经在运用企业资源计划（ERP）系统进行资源管理、运用全面预算管理系统进行预算管理等。中小型企业应以信息化手段为支撑，实现会计与业务活动的有机融合，从源头上防止出现“信息孤岛”。

具体来看，中小型企业可以针对使用的ERP系统进行二次开发，与商品经销存管理软件、供应链管理系统、人力资源等系统进行打通，实现与ERP的无缝对接和完全融合，从而提高数据的及时准确性和会计凭证自动结转率。企业高层管理者要对公司治理进行信息公开，保证公平公正，要求企业内部打破部门墙，做职能CEO；企业员工每个人都要从目标出发，制定策略，制定方法，并不断以数据回顾。因此企业可以从数据源头开始抓，注重流程的疏通顺畅，遇到问题时还可以适当借助于咨询公司等外力的帮助。

企业类型的不同导致管理会计的应用也有着不小的差异。这些企业或因为规模大小，或因为资本属性，都有着不同的发展策略与战略定位，因此在管理会计应用上都有着不同的难处与掣肘。但归根结底管理会计只是方法手段，如何利用好这个工具帮助企业立于不败之地，仍需要不同类型的企业结合自身情况采用适宜可行的措施。

（本文得到2014年湖北省财政学会、湖北省财政科研所课题“管理会计在市场经济中应用的案例库”的支持，为项目研究成果之一。）

1.冯巧根、郝桑.2002.一个企业推行预算管理的实践及其启示[J].财会通讯，12。

2.胡伟、刘科.2013.中国管理会计理论研究和实务应用的发展[J].财会月刊，4。

3.潘飞、童卫华、马保州.2003.许继电气ABC系统的初步尝试[A].管理会计国际研讨会论文集[C]。

4.潘飞、王悦.2010.中国管理会计的若干问题思考[J].会计之友(上旬刊)，3。

5.潘飞、王悦、李倩、任雯雯、李刚.2008.改革开放30年中国管理会计的发展与创新——许继电气与宝钢的成本管理实践与启示[J].会计研究，9。

6.王满、王金娜.2009.平衡计分卡在大连金石滩旅游集团的运用[J].财务与会计，5。

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8.张萌萌.2013.长春禹衡光学有限公司战略管理会计体系设计[D].吉林大学。

9.中国管理会计研究中心.2014.2014中国管理会计实践调研报告[OL]。