历史成本计量属性下生物资产信息披露模式探讨

张心灵 胡海川 范文娟

【摘 要】 我国颁布的《企业会计准则第5号——生物资产》更加偏重于稳定性和可靠性较高的历史成本计量属性，在公允价值计量属性的应用上，保持了很高的谨慎性。事实上，表外信息披露质量的提升能有效确保历史成本计量属性下会计信息的可靠性，同时也能在一定程度上提升该类信息的相关性。文章根据国内外会计准则中生物资产信息披露的相关规定，以及目前我国农业类上市公司生物资产信息披露过程中所存在的问题，构建了历史成本计量属性之下生物资产信息披露模式，并借助相关案例进一步佐证了该种信息披露模式的可操作性。

【关键词】 生物资产； 信息披露； 历史成本； 公允价值； 案例分析

中图分类号：F275.5 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）04-0071-05

一、引言

生物资产在很多农业类企业中发挥着不可替代的作用，随着我国农业产业化的不断推进，大型农业类企业的数目也越来越多，但是从我国农业发展的基本现状来看，从事农业活动的企业仍然以独立以及重视现金流的小型组织为主，同时，家庭经营也占据了很大比重。这些从事农业生产经营活动的部门财务制度不够健全，会计人员的素质普遍较低，如果全盘按照《国际会计准则第41号——农业》（IAS 41）中的内容来制定我国生物资产方面的会计准则，难以保证这些企业会计工作的规范性，财务造假以及财务舞弊的现象会更为普遍。即便我国资本市场已经出现了100多家农业类上市公司，但也只是我国所有上市公司中很小的一部分，同时这些农业类上市公司大部分是由农业个体户发展壮大成为“龙头企业”后进入资本市场的，有着明显的“家族式管理”的特征，小农经济意识仍然十分浓厚（李斌宁，2009），即便在做大做强并且进入了资本市场后，相对于其他类别的上市公司，在规范会计活动，提升会计信息质量方面仍然缺乏积极性，同时，历年来我国资本市场中发生的财务造假和财务舞弊事件，有很大一部分是出自农业类的上市公司。因此，我国颁布的《企业会计准则第5号——生物资产》（CAS 5）更加偏重于有着较高稳定性和可靠性的历史成本计量属性，在公允价值计量属性的应用上保持了很高的谨慎性。

生物资产最显著的特征就是其生长过程中的增殖性，历史成本计量属性的采用虽然具有较高的可靠性，但是不能够较好地反映出生物资产的增殖给公司收益带来的影响，在会计信息相关性方面存在着一定的不足。在这种情况下，提升表外信息披露的质量，能有效确保公允价值计量属性下会计信息的相关性。2014年1月26日，我国财政部正式颁布了《企业会计准则第39号——公允价值》，该准则已于2014年7月开始正式实施，这是我国会计准则向国际会计准则趋同所迈出的十分关键的一步。事实上，我国会计准则与国际会计准则的趋同是一个不可逆转的大趋势（曲晓辉，2009），基于公允价值在国际会计准则中的重要地位，公允价值计量必然会受到会计理论界和实务界的高度重视。目前，我国会计准则对于生物资产的计量更倾向于历史成本这一方，但随着趋同趋势的推进，这种倾向必然会有进一步的转变。

二、生物资产信息披露存在的问题

根据会计信息的可靠性要求，企业对生物资产的确认、计量与披露应当严格遵照经济活动中的交易及相关事项，对生物资产进行如实反映，保证能够符合确认与计量的相关要求，确保生物资产相关信息的真实性、完整性以及可验证性。

然而，我国农业类上市公司仍然难以保证生物资产信息披露的真实性。虽然我国注册会计师制度和涵盖信息披露在内的内部控制制度正在不断地得以完善，但考虑到公司的切身利益，在执行这一系列制度时，无论是公司管理层向利益相关者披露的生物资产信息，还是作为一个独立法人对外部披露的生物资产会计信息，不真实及不可靠的披露行为总是难以避免的，同时，由于农业活动以及生物资产所独具的特殊性，注册会计师有时也很难判断公司所披露的生物资产信息的合理性与准确性（ and Slof，2001），因此，生物资产会计信息的粉饰、不注重内容而流于形式的表外披露与表述等问题总是客观存在的，这些问题都不同程度地降低了生物资产会计信息的真实性、可靠性以及可验证性，不利于生物资产以及公司总体信息披露质量的提升。

事实上，我国农业类上市公司生物资产信息披露可靠性不足的问题主要体现在信息披露（尤其是表外信息）的非完整性上。在对历年农业类上市公司财务报表和附注中披露的生物资产信息进行深入挖掘后可以发现，很多CAS 5所要求披露的信息，一些公司都未予以充分地披露。例如细化的分类信息、数量变动信息等，或者披露行为本身就不符合规定。同时，很多对于报告使用者非常有用的信息并没有出现在指定的披露环节，所处的位置也较为分散，报表附注信息的完整性较差，财务报告使用者难以通过表外信息来验证报表内列示项目的真实性。

三、历史成本前提下生物资产信息披露模式的构建

基于我国的实际情况以及其他行业和国外的相关经验，本文认为，提升历史成本计量属性下生物资产信息披露质量应包含两条路径（如图1所示）：第一，采用历史成本计量属性的农业类上市公司，应当严格按照CAS 5中关于附注信息披露的要求，并且遵照证券监管部门的有关规定，进一步提升表外信息披露的质量，加强对消耗性生物资产的披露力度，尽可能地做到分类的细化，根据种类及其属性披露生物资产的账面价值、实体数量及增减变动信息，充分结合关键业务对公司的会计政策进行阐释，确保报表内数字的可验证性以及表外信息的真实性与完整性。第二，采用历史成本计量属性的农业类上市公司如果能够完全按照CAS 5的要求充分而完整地披露生物资产信息，监管部门应鼓励和提倡该类公司在表外披露生物资产的公允价值以及价值变动信息，进一步反映生物资产的增殖特性，在可靠性的基础上提升会计信息的相关性。历史成本计量属性前提之下的生物资产信息披露模式需要借以案例进一步佐证其可操作性。本文以SLDN股份有限公司作为典型案例展开进一步的分析。

四、案例分析

（一）公司背景

SLDN股份有限公司（简称SLDN公司）成立于1994年，并于2000年在上海证券交易所上市，募集资金净额高达10亿元，公开发行人民币普通股（A股）1亿股（每股面值1元），2012年12月底，公司的注册资本已经达到16.7亿元。该公司的主要经营项目为饮料（固体饮料类、蛋白饮料类、其他饮料类）、乳制品、酒类、方便食品、糕点、饼干等，公司共有30个豆奶粉生产基地、16个牛奶生产加工基地（其中奶牛养殖场9家）、26个商贸公司、3个原材料供应基地等。公司主要的生物资产是奶牛，即生产性生物资产，2007—2012年，公司生产性生物资产金额数（如图2所示）受“三聚氰胺”事件影响，公司奶牛养殖规模开始下降，近年来，由于公司多元化版图的不断拓展，奶牛养殖的规模并没有得到进一步的扩张。

2012年末，SLDN公司奶牛的养殖规模为10 884头，其中成母牛的比重为57.2%，采用拴系式的饲养方法，管道式机械挤奶的方式，平均单产量为7 200千克。公司采用丰顿奶牛场管理信息系统（DMS3.0）来对牛群的周转、繁殖、产奶、物资、兽医保健、饲料配方及营养进行统一管理。

（二）SLDN公司对奶牛的确认、计量以及数量确定

1.奶牛资产的分类

SLDN公司的奶牛品种主要为中国荷斯坦牛，是由国外引进的荷斯坦牛与我国黄牛杂交，并经过长期选育而形成的。奶牛在不同生长阶段的价值有很大的差别，犊牛经过喂养与管理最终成为具备生产能力的泌乳牛所需要的时间为26—28个月。奶牛资产分类的时点是首次产犊时间，产犊前不具备泌乳能力的奶牛称之为后备牛，属于未成熟生产性生物资产，后备牛包括犊牛（0—6个月）、育成牛（6—18个月）、青年牛（18个月—生育）；产犊后具备产奶能力并进入生产流程的奶牛为成母牛，属于成熟生产性生物资产。其中怀胎的后备牛以及二胎次奶牛（泌乳量较多）的价值较高。

2.奶牛资产的计量

SLDN公司按照CAS 5中的相关规定，采用历史成本对奶牛进行计量。初始计量方面，该公司奶牛数量增加的途径主要为内部的自行繁育，自行繁育奶牛的成本主要由在具备泌乳能力之前所发生的饲料费、人工费、其他直接费用和应分摊的间接费用等必要的支出来确定。

奶牛的后续计量与公司其他的固定资产类似，涉及到折旧方法、残值率、折旧年限以及开始折旧的时间等若干问题，该公司采用平均年限法来对奶牛计提折旧。

折旧时点方面，由于奶牛的生长发育从出生到具备生育能力大约需要18个月的时间，0—18个月的牛犊及育成牛属于未成熟生产性生物资产，饲养管理活动只会增重，奶牛并不具备产出能力，18个月后具备生育能力的奶牛可以产出牛奶和牛犊，属于成熟性生产性生物资产，因此，奶牛一旦具备了生产能力，就应该对其计提折旧。

折旧年限主要依赖于奶牛的使用寿命，即泌乳寿命，根据奶牛预计产奶能力和一些有形损耗指标来判断。依照产犊记录确定奶牛的泌乳寿命是最准确的方法，SLDN公司的奶牛场较为正规，在奶牛出生时都进行记录和测定，并在奶牛身体上作出明显的标记，通过养殖档案可以查询奶牛的出生日期，进而确定奶牛的年龄并测算出泌乳寿命。在缺乏记录的情况下，通常根据奶牛的牙齿来判断泌乳寿命，因为奶牛采食的过程会使牙齿磨损，磨损到一定程度后会出现齿线和齿星，齿线和齿星是年龄鉴别的重要标志。

奶牛残值率的确定与固定资产的残值率基本一致，一般情况下，维持在原价的5%之内。在会计年度的期末，公司会对奶牛进行检查，如果有确凿证据表明奶牛的可收回金额低于账面价值时，应对奶牛计提减值准备，一旦计提，不得转回。

3.奶牛数量的确定

由于犊牛的出生、成母牛的淘汰以及生长发育成熟后的转群等一系列原因，奶牛的数量会有较大的变动。为了合理控制并反映出这些变化，使奶牛场的管理更加有序与合理，同时便于经营成果的核算，SLDN公司专门编制了奶牛周转计划表。首先对饲养规模进行确定，并对各类奶牛的比重进行合理的安排，进而确定需要补充和淘汰的头数，公司奶牛的构成比例为：成母牛60%左右，育成后备母牛30%左右，犊牛控制在10%左右。牛群周转计划包含了四个方面：第一，计划年初各类奶牛的存栏数；第二，计划年末按各类奶牛的任务要求所达到的数量和生产水平；第三，上年度7—12月各月出生的犊母牛头数；第四，计划年淘汰、出售以及购进奶牛的数量。SLDN公司的牛群周转计划如表1所示。

4.奶牛公允价值的确定

基于奶牛的特点和市场交易状况，公司所在地区的农业市场中，奶牛的交易非常活跃。同时，由农业部所开设的政府网站“中国农业信息网”以及“中国畜牧兽医网”可以查询到与奶牛有关的市场行情，一些专业的电子商务网站与地方网站也在提供类似的信息。由此可知，奶牛是存在活跃市场的，在一定程度上具备了运用公允价值的基本条件。另外，借助一定的估值技术，也可以确定奶牛的公允价值。通常情况下，需要对奶牛各胎次的产奶量、产出牛犊的数量、价格预期、残值进行估计，同时还应综合品种、生长状况、饲养管理、经济环境等因素来确定出奶牛的泌乳寿命和折现率等指标。估值技术具有一定的可操作性，但以此确定出的公允价值，其可靠性会大大降低，同时耗费的成本也比较高。

以历史成本和公允价值对奶牛计价的结果，具有很大的差异，SLDN公司当地母牛犊①的价格为6 500元左右，6—12个月的育成牛市场价格为8 500元左右，13—18个月的价格为10 000元左右，头胎奶牛怀孕3—6个月的价格为12 000元左右，怀孕6—8个月的为14 000元，犊牛和育成牛与以历史成本确定的账面价值有很大的差距。公司以历史成本反映出的生物资产方面的数字，不能有效反映出奶牛养殖活动为公司带来的实际收益。为了使公司所披露的与生物资产有关的信息更具有相关性，以原有的历史成本计量为基础，公司将在报表附注中披露部分奶牛的公允价值信息。公司将提供犊牛和育成牛这两类奶牛的公允价值。

（三）SLDN公司生物资产的信息披露

在披露与生物资产相关的信息时，应保证生物资产的类别、实物数量和账面价值及其变动、成熟与否、相关的会计政策、风险这几个方面能够予以充分地披露，在上述几个方面详细披露的前提下，可以在附注中报告生物资产的公允价值及其确定依据。

1.财务报表内的列示

公司在2012年度资产负债表的生产性生物资产项目中列示的本年度和上年度的金额分别为9 174.22万元和9 375.69万元。

2.财务报表附注的披露

（1）资产类别

本公司的生物资产主要为奶牛，属于生产性生物资产，奶牛的品种为中国荷斯坦牛。

（2）会计政策

本公司按照CAS 5中的相关规定，采用历史成本的计量属性对奶牛进行初始计量和后续计量。

初始计量方面：本公司奶牛数量增加的途径主要为内部繁育，自行繁育奶牛的成本主要包括在具备泌乳能力之前所发生的饲料费、医药费、人工费、燃料动力费、其他直接费用以及可以分摊的间接费用等必要支出。

后续计量方面：本公司按照CAS 5中的相关规定对奶牛进行后续计量，按期计提折旧，并根据其最终用途计入相关资产的成本或当期损益项目。公司于每个会计年度期末对奶牛的寿命、预计净残值以及折旧方法作进一步的核查，如有变化或者可能对公司未来经济利益的实现造成影响的，作为会计估计变更调整原有的折旧办法。公司只对成熟生产性生物资产（具备泌乳能力）计提折旧，奶牛的使用年限为8年，预计净残值率为5%，年折旧率为11.9%。由于公司建立了较为规范的奶牛养殖档案，一般通过产犊记录对奶牛的预计使用寿命进行判定，在相关记录缺乏时，聘请畜牧兽医专家对其使用寿命进行鉴定。在会计期末，公司会对奶牛进行检查，如果有确凿证据表明奶牛的可收回金额低于账面价值时，对奶牛计提减值准备，一旦计提，不得转回。

公允价值计量方面：由于犊牛和育成牛这两类奶牛的市场价格较高，公司以公允价值对其进行计量，但不作为表内确认项目的组成部分（表内数字仍然是以历史成本为前提的），仅供投资者参考，公允价值确定的基础为活跃市场报价。

（3）数量及金额变动

本年度生产性生物资产的账面价值较上年有所下降，主要是由于培育、转群、出售以及盘亏毁损等因素所导致的，具体数量及金额的变动如表2和表3所示。

（4）部分奶牛的公允价值

目前，犊牛和育成牛具有较高的市场价格，本公司以公允价值对这两类奶牛进行计量，计量依据为活跃市场中奶牛的报价，2012年犊牛的平均市场价格为6 500元/头，育成牛（6—12个月）平均市场价格为8 500元/头，育成牛（13—18个月）平均市场价格为10 000元/头，历史成本与公允价值计量下的账面价值对比如表4所示。

（5）生物资产可能面临的风险

奶牛养殖过程中会面临较高的风险，关于风险的分析请参阅目录后方的重大风险提示，以及本年度年报第×节“董事会报告”第×部分“董事会关于公司未来发展的讨论与分析”第×项“可能面对的风险”。

五、结语

生物资产难以计量，同时与之相关的会计信息质量较低是农业企业，尤其是农业类上市公司所面临的一个重要问题。进一步细化生物资产的表外信息披露，提升该类资产信息披露的质量，对于提升农业类上市公司声誉，保障利益相关者的权益具有重要的现实意义。目前，我国既有的会计准则规定生物资产首选的会计计量属性为历史成本，但随着我国公允价值会计准则的出台，公允价值计量属性使用范围的扩展这一趋势是不可逆转的。本文构建了历史成本计量属性前提下生物资产信息披露的框架，同时融入了公允价值计量的理念，并且以相关案例佐证了该框架的可行性。

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