中国管理会计：理论与实践

一、中国管理会计的理论研究现状

中国正式出现“管理会计”这个术语是二十世纪70年代末改革开放之后，中国管理会计理论伴随着中国改革开放，在短时间内迅速发展，并取得不少成果。特别从二十世纪90年代开始，中国管理会计涌现出了一些具有创新性、本土化的理论与方法，如作业成本法、经济增加值、平衡计分卡、全面预算管理等。这些理论与方法相继被引入中国并加以中国本土化改进，在应用层面取得了较好成效。概括来讲，中国管理会计主要取得了如下成就：

（一）创立控制和筹划理论体系

我国的管理会计理论研究超越美国管理会计框架的约束，创立了先进的管理会计理论框架。如余绪缨教授在教材《管理会计》和论文《现代管理会计的几个基本理论问题的探索》中就提出了创立以现金流为经和以决策、计划和控制为纬的，解析过去、控制现在和筹划未来的管理会计理论框架。在基本职能上不仅强调了对企业经营活动决策计划的支持，而且认为管理会计是管理控制系统；在管理会计的方法上，强调应用数学模型和IT技术从描述性向精密科学发展。

（二）从支持经营决策到支持战略决策

传统管理会计注重企业内部信息从而忽视了外部环境信息，与当今日新月异的外部环境不相适应，因而在很大程度上失去了战略决策相关性。为适应企业内外环境、条件的新变化，管理会计须突破传统观念的束缚，从更广阔的视野来观察和分析问题，战略管理会计应运而生。如果说一般的管理控制是支持经营决策和控制的，那么战略管理会计就是支持战略决策和战略控制的。如何实现这一目标，中国学者从如下三方面进行了探索：

1.企业战略管理的创新工具应用

Robert S.Kaplan与David P.Norton合著的平衡计分卡（The Balanced Scorecard）1996年出版以后，在理论界、实务界产生了巨大的影响，人们给予了高度的评价。在我国的企业战略管理中有许多成功的应用新模式：（1）于增彪等提出中国式预算管理系统的框架，为会计学界与企业界解决中国预算管理理论研究和实务的分离性问题提供了一个指导性的模型。这可视为卡普兰的预算模式在中国的本土化改进与拓展。（2）傅元略和余绪缨将平衡计分卡应用于企业创新管理，认为创新可分解为技术创新、制度创新和组织创新。他们将平衡计分卡用于评价企业创新活动的过程，并把内部流程和学习与成长维度拓展为三个维度（技术创新、组织创新和制度创新），以评价企业创新的绩效驱动因素，从而构建了企业创新的五维度绩效评价框架，尝试设计相应的指标体系；创新的五维度绩效评价方法在吸收前人研究成果的基础上，成功地将创新行为与企业战略联系起来，关注企业创新绩效的驱动因素和成果，实现了财务和非财务指标之间、创新的可衡量性和不确定性之间的平衡，全面评价了企业各种创新类别的绩效，从而有助于企业控制和监督创新的效果和效率，加强对创新的管理。

2.运用《孙子兵法》进一步完善战略管理会计理论体系

在战略管理中，对多样化的信息进行深刻的领悟，达到“运用之妙，存乎一心”的崇高思想境界，才有可能潇洒自如地“致敌而不致于敌，运筹帷幄之中，决胜千里之外。”而追求这种境界的思想也正是《孙子兵法》所隐含的东方智慧的精华。

余绪缨认为，当今世界的商战，也可以视为一种不流血的战争。《孙子兵法》关于军事斗争的指导原则，特别是其中以智用兵、以谋制敌的光辉思想对当代的商战仍有一定的适用性，因而可以为战略管理会计的进一步发展与完善提供巨大的启迪和指导意义。余教授强调的下面三个途径弥足珍贵，把它们具体应用于现代战略管理会计，必可使其增添异彩。

一是打造优势资源形成整体优势。要严格而慎重地选择一个高素质的领导者，这是使广大员工形成合力、减少内耗的关键所在。假如一个领导者素质不高，不能在广大员工中起表率作用，无可避免地就会削弱广大员工对企业的凝聚力与归属感，企业的整体优势也就难以形成。

二是重视“以智用兵，以谋制敌”。孙子十分重视善于运用高超的智谋，达到克敌制胜的目的，同时反对鲁莽地硬打、硬拼。兵战如此，商战亦复如是。

三是重视多样化信息的作用。孙子所阐明的关于信息与决策相关性的基本原理，是完全可以超越时空的，对于我们今天从更高的层次上掌握战略管理会计的本质仍具有极为重要的意义。这是因为，现代战略管理会计为服务于现代市场经济中的商战，以达到克敌制胜的目的，同样要从企业内外极为广泛的来源收集、加工、利用各种相关信息，形成一个独特的完全不同于以财务信息为主的传统会计系统的新信息系统。傅元略提出的支持战略管理的会计信息系统的框架，就是根据商战的需要建立的全面支持企业综合运筹的全过程（企业环境分析与能力分析、战略选择、战略实施和战略控制）的框架。此框架也是对孙子兵法在企业战略管理的应用的深入体现。

3.网络价值流战略管理会计系统构建

网络价值流战略管理会计系统是一个基于网络价值流，将企业网络信息系统、网络价值流系统与战略管理会计系统集成，构建的一个新型的战略管理会计系统。它的构成比原来战略管理会计系统更加复杂，傅元略指出，它不是用几个功能来简单描述系统，也不是将传统战略管理与计算机网络信息技术简单结合。傅元略强调该系统的结构可按战略决策和管理的需求来构建：（1）价值流数据库系统。价值流数据库以传统会计信息系统（含管理会计系统和财务会计系统）的数据为基础，与企业的业务系统（财务管理、销售和采购管理、生产管理、客户管理、人力资源管理、存货和物流管理等子系统）的数据库集成，按照价值流（战略实施责任单位）的输入、处理、输出的规律，对原来的数据库进行重构，形成价值流数据库。（2）企业外部的信息库管理系统。包括竞争对手、顾客、供应商和合作伙伴的基本数据的收集、处理和应用，这种基础数据相对独立于价值流数据库，但它们在战略分析和战略管理上是综合应用的。（3）企业战略规划和决策系统。这个系统是集成系统的最核心的系统，它包括战略分析、战略决策、战略计划和战略实施控制制度的制订，在战略规划中除考虑本企业资源（物流、资金流、资产存量）外，还延伸至网络价值链中的联盟企业、供应商和销售商的资源筹划，企业战略管理目标单纯从本企业的局部性转向网络价值链的全局性。（4）企业战略实施监控系统。主要将战略规划的目标分解为各战略经营单位（价值流）的战略计划目标，并作为价值流监控的基本目标。从物本管理到人本和智本管理管理会计是融管理和会计于一体的专门领域，是企业管理系统中的一个重要子系统，是支持企业管理决策的重要组成部分。传统管理会计注重物本管理，而忽视人本管理和智本管理。二十一世纪以来，企业管理会计开始重视人本和智本管理。endprint

（三）预算管理创新与管理会计系统整合

随着全球化经济时代到来，许多环境因素发生了变化，与之相适应，管理会计系统也需要有一定的变革和创新。我国预算管理创新和管理会计系统整合性理论创新体现在如下四个方面：

1.企业预算管理的创新性研究

预算管理在我国企业应用很普遍，但在集团公司整合中发挥的作用还非常有限。于增彪等在企业预算管理方面，提出两方面的创新：

一是对Kaplan预算模式的改进；二是将预算与财务会计、战略、平衡计分卡、非财务指标、奖惩制度等因素集成为一个整体。这是Kaplan预算模式在中国的改进和拓展。主要体现为：预算编制是从战略、股东要求和市场状况开始的；执行模块重点放在将预算目标变成现实的过程；计量模块主要反映预算执行的进度和结果；用预算的系统性来带动非预算指标，使非预算指标也具有系统性；在预算中从战略到平衡计分卡，并考虑财务、客户、内部流程和人力资源四类指标适当权衡，抓住了关键性业绩指标（KPI），改进了Kaplan预算模式的不足。

另一重要创新是基于行为科学的融合中西方研究成果的预算管理系统的形成。余绪缨深入探讨过行为科学与管理会计的关系，根据心理学中的“行为学派”理论，认为个体行为是个体所处环境与个体特征相互作用的结果，因此管理会计可用复合函数表达。于增彪等指出预算管理系统可拟人化，就有可能在更加开阔的视野中揭示预算管理系统的机理。贡华章和于增彪等发现，我国过去30年的企业预算管理系统是基于原有经验再加上引进、消化、融合国外的先进做法和思想而形成的，同时认为在企业预算管理中研究管理会计将为国际管理会计研究发展做出一定贡献。

2.以战略为导向的过程性、创新性的整合性体系

傅元略提出了支持战略管理的会计信息系统的框架，该框架全面支持企业综合运筹的全过程，包括企业环境分析与能力分析、战略选择、战略实施和战略控制。为全面支持战略管理的综合运筹，王斌等提出了管理会计工具整合系统，将各项相对独立的管理会计工具如预算管理、平衡计分卡（BSC）、经济增加值（EVA）、作业成本法（ABC）及作业基础管理（ABM）等集成于一体。汤谷良等对多元化企业集团管理控制体系的整合进行了深度的案例研究，发现我国管理会计创新性应用模式：华润集团6S管理模式已经发展和完善成为以战略为导向的过程性、创新性的整合性体系；而且这种整合是多元性的，包括了从业务战略到业绩评价、从全面预算到管理报告和内部审计等各方面的全方位集成。该模式不仅考虑财务指标，而且系统讨论了平衡计分卡（BSC）非财务类等的先导指标（如学习、流程、客户等），从而将长期战略和短期行动融入管理控制体系之中。

3.管理控制与公司治理融合

在网络化的环境下，将适时管理控制作为贯穿于公司治理始终的系统来研究，这是傅元略的主张。傅元略认为，适时管理控制是公司治理的重要组成部分；公司治理所需适时管理控制是在公司治理组织机构（“三会”）和公司经营管理机构分散实施的，它构成一个有机整体；如果简单地把传统的管理控制模式与公司治理结合，不可能为公司治理提高效率，因此需要特别强调以公司治理实务的需求探讨公司价值流再造、公司信息系统变革和适时管理控制机制重构的主要内容；解决我国公司治理实务的薄弱环节，关键是将适时管理控制与实时网络信息系统集成并融合到公司治理的不同层级的监控中。

4.管理会计系统扩展创新：将资金流、信息流和业务流集成于一个系统

傅元略和余绪缨突破传统管理会计理论的约束，将企业在E-供需链中的战略定位和战略目标作为制定企业财务目标的主要依据，借助战略图描述战略目标与企业资金管理目标的关系，将战略目标落实到五个维度（客户定制、提升周转速度、成本控制、质量控制和综合保障）。这五个维度可表现为具体的指标要素，并直接支持战略目标和财务目标。根据这种设计思想，构建以资金流为基础的E-供需链三流（资金流、信息流和业务流）集成管理系统，力求在需求、结构和设计方法方面具有一系列的创新。它将业务流、资金流和信息流统一于扩展的管理会计系统中，为E-供需链下三流集成管理提供一个可实现的集成管理系统模型。于增彪研究发现，管理会计中的成本会计可以看作是评估流程的过程；业绩评估可以看作是对每个人所负责的作业或任务进行评估并与个人业绩挂钩的过程；内部控制可被看作是考察整个流程的合理性并通过设置控制点来保证流程合理性的过程。

（四）企业核心能力和智力资本管理会计

二十世纪90年代以前，我国的管理会计系统只注重企业的实物支持系统，较少关注企业独特的智力资本管理，包括对知识与技能、管理体制和员工价值观念对企业竞争能力乃至核心能力培植和提升的问题研究很少。进入二十一世纪，我国的管理会计研究开始关注这方面的研究，并在以下两方面取得了一定成果。

1.从企业价值增值到企业核心能力培植的管理会计

胡玉明认为，二十世纪90年代在美国兴起的综合业绩评价制度基本上代表着二十一世纪管理会计主题从“价值增值到核心能力培植”的转变。综合业绩评价制度从财务维度、顾客维度、企业内部业务流程、企业学习与成长四个方面全面评价企业的经营业绩。综合业绩评价制度将结果（如利润或现金流量等财务目标）与原因（如顾客或员工满意）联系在一起，它是以因果关系为纽带的战略实施系统，也是推动企业可持续发展的业绩评价制度。二十一世纪的管理会计“以人为本”，围绕企业综合业绩评价制度构建其基本的框架体系。企业核心能力是一个综合性概念，用会计语言来描述，企业核心能力包含显性资产和隐性资产。管理会计主题的转变意味着管理会计所提供的信息必须突破传统财务信息的界限，进入一种更加多元化的局面。数量信息与质量信息、财务信息与非财务信息、静态信息与动态信息、内部信息与外部信息、物质层面信息与精神层面信息都将成为管理会计信息。

2.企业创新业绩与智力资本的效益贡献的度量和报告endprint

在市场竞争激烈和企业创新需求不断升级的环境下，智力资本（智力资产）比有形资产更能提高企业的市场竞争能力，这个结论已达成共识。

傅元略和余绪缨就智力资产对企业效益贡献度量做了系统研究，根据傅元略的研究结果，借鉴平衡计分卡的理论和应用的思路，提出了管理优势与激励、市场实力、三流集成、创新和资源协同利用5个维度（要素），改进了平衡计分卡关注创新和智力资本贡献的不足，构建了符合实际应用的新指标体系；根据所提出的度量指标体系，应用模糊数学工具，建立度量分析的模型和内部报告模式，增强了智力资产对企业效益贡献的综合度量的可操作性；突出了非财务度量指标，并强调企业创新、发展、提高管理和设计合理的激励制度的综合作用；同时也指出了这套度量指标体系能与网络信息系统融合，以增强它的实际应用价值。

此外，近年来会计学界还引进并本土化了资本成本管理会计、人力资源管理会计或智力资本管理会计、增值管理会计、社会责任管理会计、战略管理会计、质量成本管理会计、环境管理会计和价值链管理会计等新兴的管理会计分支，并取得一定的成效，发表或出版了相应的文献。

上述的管理会计研究发展的简要评述展现了我国管理会计研究的主要成果和特色。但是，我国管理会计领域的研究还存在不少问题，需要全体管理会计的研究学者共同努力才有望解决。根据傅元略等学者的观察，目前管理会计亟待研究解决的问题如下：

1.研究方法有待更新

近几年，财务会计的研究普遍采用上市企业财务数据库进行实证分析，作为管理会计研究能否也采用这种研究方法？笔者认为，管理会计的研究更多涉及到企业那些不能公开披露的数据、高管员工的决策行为、人的心理活动和组织行为等，这些数据和资料都很难形成通用的大样本数据库。管理会计研究中，少量的问题可应用流行的大样本档案数据法进行实证研究，但大量的管理会计研究问题，应该考虑应用国际上常用问卷调查研究法、实地研究法、案例研究法和实验研究法。用这些方法弥补传统的研究方法的不足，从而保证理论与实际结合和理论指导实践的生命力。我国的案例研究法和实地研究的应用已比较成熟，问卷调查研究法的国际化也正在进行中。然而，实验研究法的应用有待于会计学者加快其应用步伐。根据管理会计研究的特点和世界一流期刊发表的文章所用的研究方法的多元化，笔者提倡应用实验研究法、问卷调查研究法和实地研究法来研究管理会计问题。

2.研究视角有待拓展

我国现有的管理会计研究注重于应用经济学理论和管理学理论来研究管理会计，但运用社会学、心理学和组织行为理论还比较欠缺。西方国家对组织行为学、心理学和社会学在管理会计方面的应用研究成果颇多，值得我们借鉴。潘飞发现，我国的管理会计研究论文很多缺乏理论基础，尤其是关于组织行为学、心理学和社会学理论应用的研究太少。所以，基于社会学、心理学和组织行为等理论的交叉性的管理会计研究是今后研究的重点之一。

3.如何促进公司治理有待进一步探索

我国资本市场的发展非常迅猛，上市企业越来越多，企业董事会的治理运作和决策制度也在不断制度化。在这个过程中，管理会计研究如何从单一支持经营层决策转入支持董事会决策层决策已成为理论界和实务界共同关注的重要问题。管理会计系统要有新突破，就要在管理会计系统建设中考虑董事会决策的需求，将董事战略管理决策（战略规划和战略监控）、高管人员的激励薪酬制度设计和实施决策、内部控制和风险管理所需的重要内部报告等包含在内。

4.管理会计如何全面支持内部控制和风险管理系统设计和实施

随着环境变化、公司治理实务加强和IT普及应用，我国上市企业和大中型非上市企业从2009年开始，都在抓内部控制制度建设和完善风险管理系统。在这一过程中，大多数企业都在强调企业的全员参与内控和风险管理，管理会计在这一现实需求中应该如何作为？笔者认为，管理会计应当全面支持内部控制和风险管理。其理由有两点：第一，管理控制系统设计和实施是管理会计的主要内容之一，而且管理会计在管理控制方面有30多年的研究积累；第二，风险管理是内部控制的延伸，也可以说是管理控制的延伸。

5.跨企业边界的成本协同管理和管理控制

二十一世纪的成本管理研究应当从单一企业的成本管理的理论和应用拓展到基于供应链（或企业集群）的跨企业边界成本协同管理研究。这是一个全新的国际性研究分支，它综合了四个领域的内容：战略成本管理、供应链管理、管理控制和互联网应用，并同时关注如何科学地利用跨企业的可共享资源来为企业创造价值的重要问题。如何开展这一国际性的课题，也是管理会计所面临的新挑战。

二、中国管理会计的应用

从中国改革开放之初（1979年）的首都钢铁公司内部承包经营责任制，到二十世纪90年代的武汉钢铁公司的实际成本核算、目标成本控制、责任成本管理，上海宝山钢铁公司的全面预算管理和邯郸钢铁公司的模拟市场核算、实行成本否决等等，都是管理会计运用的典型案例。即便是作业成本法、经济增加值和平衡计分卡等管理会计新宠在中国也不乏典型案例。但不可否认的是，典型案例本身就意味着管理会计的运用尚未普遍。

那么，经过多年努力，中国管理会计运用情况如何？众多调查显示，管理会计在中国企业的运用情况不容乐观。暨南大学管理会计课题组的问卷调查显示：虽然当时中国的管理会计在理论与实践上都取得了一定成绩，但管理会计推广与运用成效并不太理想。孟凡利等的调查显示：企业领导人或财务负责人观念陈旧，只重视事后的算账、报账工作，不重视管理会计。何建平对部分国有大中型企业的调查显示：（1）管理会计在企业得到了一定的运用，特别是责任会计；（2）责任会计的职能并没有充分发挥，而且在很多企业形同虚设；（3）总体而言，管理会计在中国没有得到普遍运用。林文雄和吴安妮对中国500家企业总裁的问卷调查显示：目前中国企业主要在成本会计系统、短期决策的制订、资本预算、标准成本核算、管理控制等五个领域运用管理会计，而且存在区域、企业规模和所有权结构差异等因素的影响。冯巧根对200家国内企业的问卷调查显示：标准成本法的普及地位没有达到50%，责任会计（15%）、业务预算（17%）、存货支出预算（13%）、资本预算（11%）和绩效评价（14%）等普及率较高，但新兴管理会计方法如战略成本管理方法、作业成本法、经济增加值、生命周期成本法、目标成本法和质量成本法，没有达到广泛运用的地步。endprint