基于国际财务报告准则构建统一会计语言的现实问题

胡 成

会计①本文中“会计”一词指财务会计。是人类社会一项基础性制度，其观念深深根植于理性自利而又复杂的人性之中。 从“亲兄弟，明算账”的古训，到“天下未乱计先乱，天下欲治计乃治”的“关系治乱论”[1](P113)，无不反映了会计的重要性及其深远的影响。 人们对会计本质进行了不懈探求，提出了“多样的构想”[2](P305)：从“艺术论”[3](P9)“服务活动论”[4]“意识形态论”[5](P19)“历史记录论”[6](P74)“现实经济现实论”[2](P62)“信息系统论”[7](P184)“商品论”[8](P313)“控制机制论”[9](P7)，到广为流传的“商业语言论”[10](P1)（以下简称“会计语言论”）。 然而，在经济全球化日益加深的今天，会计语言论在会计众多本质属性中无疑具有特殊重要的意义。

数百年来会计技术的传播和数十年来会计国际化的努力，促成了会计语言论日渐深入人心。 进入新世纪以来，全球经济领域正经历一个重大变革：构建和使用基于国际财务报告准则②为方便起见，国际财务报告准则（IFRS）在文中用作广义，既包括国际会计准则理事会（IASB）制定的IFRS 及其解释，又包括作为IASB 前身的国际会计准则委员会（IASC）制定的“国际会计准则”（IAS）及其解释中目前仍有效的部分。（IFRS）的全球统一会计语言正在成为时代潮流。 当然，也有人悲观地称之为“会计世界语”[11](P26)或“会计巴别塔”[12](P531)。

一、会计语言论概说

会计语言论发轫于英美流传于全球。 从英语单词“language”的字面看，其含义有“语言”（人类交流的方法，或通过说或通过书写，由一定结构化或惯例的单词构成）、“非言语表达 （交际手段）”（表示任何非语言的表达或交流方法，如“身体语言”）、“特定社团（或国家）使用的语言”或“（编写程序或运算规则的）计算机语言”几个方面。 因此，“language”是个多义词，但共同之意在于“特定交流方式”。 会计虽不同于人类日常生活中书写言说的自然语言，但它却利用自然语言形成了专门的“词汇”，创造出特定的“规则”，所提供的财务报告是企业利益相关者交流沟通企业财务信息的手段。 因此，会计和自然语言两者之间存在潜在的匹配关系。

语言由符号和语法规则两部分组成：符号是语言学用来辨别特定概念的对象，语法规则是指任何特定语言的句法排列。

会计具有与自然语言类似的组成部分：“数字、单词、借方和贷方是会计学科所接受的独一无二的符号……在会计中，语法规则则是指用来生成企业所有财务数据的所共有的一套程序……会计规则正式形成了天然语言的内在结构。 ”[2](P61)同时，与语法结构对听众理解力的影响类似，“会计规则会影响会计信息用户的决策”。 正因为会计存在这些可明确辨别的组成内容、符号和语法规则，决定了会计具有商业语言的特质。

由于会计在结构与信息交流方面的语言特征，决定了其在减少信息不对称、促进信任与合作、降低交易成本等方面发挥着不可替代的作用，会计语言论才被广为认可和重视。

二、构建基于IFRS 的统一会计语言简析

历史与现实表明，一些重要制度的统一能够带来显著的规模收益和溢出效应。 众所周知，两千多年前秦始皇一统天下后推行的“车同轨，书同文，行同伦”的制度变革对中华文明产生了积极而又深远的影响。 当今世界范围内统一采纳的诸如国际民航规则、国际互联网准则等全球标准，在确保航空安全和有序发展、 消除互联网行业技术壁垒等全球性问题方面作出了突出的贡献。

语言是人类社会最基础性的制度之一，“巴别塔”①《圣经·旧约·创世记》记载：大洪水劫难后人们为摆脱再受浩劫的命运，凝心聚力建造通往天堂的高塔（即巴别塔），由于当时人们共享同一种语言，交流与合作极为便利，高塔建设得很快。 上帝知道了该消息，害怕威胁到其统治，便决定阻止人类建造该塔，把人类单一语言分隔成多种语言，使人们因语言障碍而无法彼此沟通，高塔建造计划也随之失败，人类也因此各散东西。的故事曾深刻地揭示了人类共享统一语言的力量与诱惑、语言隔阂的危害与后果。 因此，统一语言曾是人类美好的愿望。然而，“世界语”的失败，清楚地表明不同自然语言之间存在着天然屏障而无法统一。

在商业领域，统一会计语言则有可能实现：每个司法辖区往往都有统一的会计准则这一事实表明，即使由使用不同自然语言的民族构成的单个司法辖区，其内部会计语言也能够统一；在经济全球化时代，全球范围内会计语言能否统一则是一个值得研究的重大现实问题。

从语言学视角看，统一会计语言必然要求相应的“词汇”和“语法”的统一；从语言的交流实践看，一致地使用统一的“词汇”和“语法”，而不能异化为“方言”，统一会计语言才能发挥应有的积极效应。 当前，从“词汇”上讲，各司法辖区会计间已经几乎不存在重要的差异或统一障碍，而“语法”的统一与严格一致执行则是统一会计语言的关键问题。

鉴于使用会计语言涉及司法辖区 “会计生态”[13](P54)等更加广泛的基础问题，实现“严格一致地”使用同一会计语言是一个渐进的历程。 当前要实现统一会计语言首先是促进司法辖区间会计“语法”的统一，然后才是推动执行机制的趋同和完善。

（一）IFRS 是统一会计语言的“语法”基础

统一会计语言既是一种公共物品，也是一个诱致性的制度变迁过程，意在最大限度地消除司法辖区间资本、商品等经济要素流动的信息壁垒，降低交易成本。

鉴于“集体行动的逻辑”[14](P7)，在由全球众多司法辖区组成的一个大集团中，公共物品往往因组织成本的巨大而很难产出。 在经济全球化到达一定深度之前，源于统一会计语言的激励还不足以使其产生。 只有当大集团中由部分成员构成的小利益集团由此获得的私人收益超出其私人成本时，统一会计语言才能经该小集团发起和提供。 当然， 统一会计语言的质和量的水平也需要经历一个不断演化的过程。

会计语言在经历了数百年传播和演化以后，1973 年6 月，由英、美、加等9 个发达国家的16 个职业会计师团体共同发起成立了国际会计准则委员会(IASC)，为公众利益，制定和发布用于被审计账户和会计列报遵循的基本会计准则，从而迈出了统一会计语言的历史性一步。起初，IASC 只是定位于司法辖区间会计语言的比较和协调，为各司法辖区会计准则发展提供参考。 到了2000 年，即便是IASC 已经制定和发布了一整套国际会计准则（IAS），然而采纳IAS 的司法辖区却寥寥无几。在全球性金融危机和会计欺诈事件的影响下，经过对统一会计语言的反思和重新定位，在欧、美、日等发达经济体组成的小集团的主导下，2001 年IASC 被战略重组为IFRS 基金会，并在由资本市场权威组织代表组成的监管委员会、IFRS 基金会受托人、国际会计准则理事会（IASB）、IFRS 解释委员会、咨询委员会等组成的治理框架下，致力于“为公共利益制定一套高质量的、可理解的、可强制实施的、全球接受的、以清晰表述的原则为基础的会计准则”[15]。 2002 年欧盟率先作出在该司法辖区内采纳IFRS 的决定，随后G20、世界银行、国际货币基金组织、巴塞尔委员会、证券委员会国际组织、国际会计师联合会等众多国际组织也开始公开支持IFRS， 继而引发了采纳IFRS 的全球性潮流，IFRS很快被各司法辖区趋同或采纳， 基于IFRS 的全球统一会计语言的构建进入了实质性的关键阶段。

因此，历史与现实地看，统一会计语言要求以IFRS 为“语法”基础，采纳和严格遵循IFRS，建立基于IFRS 的统一会计语言。

（二）司法辖区对IFRS的认同与采纳概况

对IFRS 的认同与采纳情况无疑是衡量基于IFRS 的统一会计语言进程的一个重要指标。 近年来，IFRS 基金会、德勤全球等分别对此进行了调查分析①详见“Use of IFRS by jurisdiction”（网址：http://www.iasplus.com/en/resources/ifrs-topics/use-of-ifrs）与“Jurisdiction Profiles”（网址：http://www.ifrs.org/Use-around-the-world/Pages/Jurisdiction-profiles.aspx）。。

在IFRS 基金会调查的138 个司法辖区中，包括G20 成员在内的94.2%的被调查司法辖区承诺将IFRS 视为单一一套全球会计准则。 93.5%的司法辖区在不同程度上采纳使用了IFRS， 且多数司法辖区是要求采纳，采纳过程中很少对IFRS 进行修改，仅7 个司法辖区中只允许使用本辖区的会计准则。

在德勤全球对174 个司法辖区使用IFRS 情况的调查中，除20 个因没有股票交易无上市公司的司法辖区以外，其余154 个中有131 个（占有股票交易司法辖区的85.1%）司法辖区要求或允许上市公司使用IFRS。 在非上市公司方面，除32 个司法辖区尚未获得相关信息外，78.2%的司法辖区允许或要求使用IFRS。

从整体上看，IFRS 作为统一会计语言的语法基础已被广泛认同和采纳，统一会计语言已经具有了坚实的现实基础。 然而，美国、中国、日本、印度等一些重要经济体对IFRS 尚未全面、实质性地采纳，不同司法辖区在采纳IFRS 时又存在复杂的层次性， 这又为统一会计语言的构建蒙上了一层不确定性。

三、基于IFRS 统一会计语言的几个重要现实问题

（一）司法辖区的会计准则主权问题

司法辖区会计准则主权也是一种产权，是一组权利束，包括制定、修改、选择、使用准则的权利等。 正确看待会计准则主权问题是司法辖区管理当局做出理性选择的前提。 当前不同程度地存在对会计准则主权问题的成见：“趋同陷阱”“会计侵害”“强制性趋同”“会计霸权主义”[16](P72-89)等类似的误区必须加以澄清。

首先，每个司法辖区都拥有会计准则主权。 任何国家和国际组织都无权强求某个司法辖区如何制定、选择和使用会计准则，作为国际性私营机构的IFRS 基金会更不可能有这种干涉性权力。

其次，构建基于IFRS 的统一会计语言完全是一种诱致性制度变迁过程。 各司法辖区选择采纳或趋同于IFRS 也是自身权衡利弊的结果，是自主行使其会计准则产权的体现。

最后，即使司法辖区选择完全采纳IFRS 也并非意味着其放弃了会计准则产权。 采纳IFRS 无疑会使司法辖区会计准则制定权受到一定损失，会对司法辖区会计准则选择权形成约束。 但是，这只是司法辖区自主地选择将其准则制定集中于一个国际组织， 而且具有自由退出的权利。 更重要的是，司法辖区参与IFRS 制定权、通过设置对IFRS的认可机制来保证对会计准则选择、 使用上的最终控制权并未受到影响。

由于“主权的概念也是历史的、发展的”[16](P85)，基于效率考虑“一项资产的所有权往往被分割给若干技能各异的个人”[17](P5)，司法辖区会计准则产权也应当适应不断发展的经济全球化环境。 如果产权的适当分割和让渡可以更好地实现产权利益，所有者就不必把所有权利都集于一身。

（二）围绕IFRS 的政治性问题

“会计一直被认为是一种意识形态现象——一种对当今社会、 经济和政治现状进行维持和规管的方式……是经济合理性的手段和资本主义制度的工具”[2](P60)。 这种会计意识形态论虽非目前的主流观点，却也是对会计政治性的一种高度概括。围绕IFRS 的“权力场域”“文化霸权”[18](P234-239)“利益之争”“话语权”[19](P45-51)等观念无疑是一种政治观。理性认识与IFRS 相关的政治性对构建统一会计语言具有重要的现实意义。

会计准则具有经济后果，会计准则制定过程具有一定的政治性，利益集团的博弈在司法辖区内部甚至国际范围内会计准则制定历史上确实存在并且产生过重大影响。 但是，会计准则政治化的产生往往是利益集团偏好冲突、 准则制定机构独立性、准则制定过程公允性、监管制衡机制等诸多因素共同作用的结果。 美国20 世纪70 年代以来股票期权、 投资减税等会计准则问题的政治化就是典型例证。 同时，也有研究表明：“在IFRS 制定之初，所受政治干预较少。2007 年全球性金融危机爆发后，有些政治团体把会计准则视为放大银行、金融市场乃至整个经济危机的一个因素，急切希望重获会计准则制定权，其间欧盟与IASB 间产生了政治控制与反控制、利益相关者之间在IFRS 制定过程中发生了权力制衡与争斗。 ”[20](P567)

不可否认，IFRS 作为非赢利性国际民间组织提供的公共物品，围绕IFRS 而形成的一系列机制，包括IFRS 基金会受托人，来自国际资本市场权威组织间的代表构成的监管委员会，IASB、IFRS 咨询委员会，IFRS 解释委员会等组织架构之间的协调制衡关系，关键职位在洲际和司法辖区间的分配，工作人员遴选，准则制定程序，与司法辖区会计准则制定机构之间的联动机制，甚至连IFRS基金会的注册地（设在美国）与常驻办公地（设在英国）的分离等都是司法辖区间博弈均衡的结果， 由此决定了在IFRS 制定、解释、优先领域的选择等方面具有一定的倾向性。

然而，必须清楚地看到，和当今通行的各类国际制度相类似，IFRS 系列机制也是“集体行动逻辑”约束下的一种有效率的、相对公平的制度安排，具有很强的科学合理性。 它通过地理区域、利益相关者的广泛代表性、公平参与性、机构与人员的独立性、程序允当性、运作透明化等改革和安排，使IFRS制定质量和效率都获得了广泛认同。 因此，IFRS系列机制可视为是一种政治安排，意在解决经济全球化带来的各种要素资源有序流动的信息交流问题，代表着全球会计治理的顶层设计。 但越来越多的证据表明，特定司法辖区或利益集团对IFRS制定过程的政治影响和控制则越来越困难、越来越小，IFRS 问题日益趋于中立的会计“语法”问题。作为一个资金来源一直以来主要依赖司法辖区或企业自主捐赠的国际私营组织，IFRS 基金会及其相关机构和IFRS 要赢得信任和支持，确保其全球准则制定者和全球准则的地位，最大限度地保障其组织的持续独立性、稳定性和受托责任，制定单一一套高质量的、可全球实施的会计准则，追求全球采纳并一致性使用既是其既定目标， 也是其唯一理性、正确的选择。

况且，IFRS 被每个司法辖区采纳或趋同均需经过严格的程序。 换句话说，每个司法辖区都有对IFRS 基金会、 准则制定机构和IFRS 的替代机制，显然这是一种“承诺”机制——现实的竞争威胁。IFRS 基金会及其准则制定机构从一开始就不可能垄断会计准则供应，IFRS 必须确保高质量，否则，各司法辖区的替代机制随时都可能发挥作用。 一旦如此，作为全球长期诱致性制度变迁的结果，统一会计语言就难逃巴别塔的命运，这将是各司法辖区和IFRS 基金会及其准则制定机构都不愿意看到的结果。

因此，在采纳IFRS 已经成为全球绝大多数司法辖区的集体行动的时代背景下，重视和防范而不宜刻意强调其政治性。 相比在IFRS 问题上的博弈观，合作思维尤为重要。

（三）采纳IFRS 的经验效果问题

关于采纳IFRS 后的经验效果，相关经验研究主要集中于对企业财务报告信息质量、企业契约和资本市场的影响等方面，但“采纳效果并不明确”[21](P45)， 即不同研究得出的结论相互冲突或无法单独分离出IFRS 采纳效果。 这一结果似乎难以为构建基于IFRS 的统一会计语言的时代潮流提供有效的解释和支持。

理性看待这一问题具有重要的意义。 一方面，IFRS 的采纳效果与司法辖区会计生态密切相关，单独分离出采纳IFRS 的影响确实很困难，不同司法辖区采纳IFRS 效果的异同并非完全是IFRS 采纳的结果。 另一方面，会计准则变革“不仅对财务报告和资本市场产生预期影响，而且对企业契约、经营方式与投资行为、宏观经济与社会等产生重要影响……既有预期效应又有包括未实现的预期效应、后续间接效应、超出效应和事前效应等在内的非预期效应，具有微观效应和宏观效应两个层次”[22](P11)。 显然，现有IFRS 采纳效果或效应的研究视角、时间跨度、样本容量等方面均存在很多问题，有待进一步全面、深入分析。

基于IFRS 统一会计语言的广泛效应最终取决于IFRS 质量、司法辖区的执行机制，以及与其他会计生态要素间的相容性，必须把这三个方面纳入一个统一的框架中进行验证。

（四）采纳IFRS 的层次性与异化问题

经济全球化把各司法辖区紧密地联系在一起，统一会计语言愈发重要。 当前，除了个别封闭或落后的司法辖区外，每个司法辖区都与IFRS 有密切关系，或采纳或趋同于IFRS，基于IFRS 的统一会计语言的现实可能性不断提高。

然而，不同司法辖区会计生态千差万别，会计主权观念、对IFRS 需求的紧迫程度、准则制定机构、认可程序等各不相同，更不用说各司法辖区内公司财务报告激励、 立法和司法系统的差异等问题。 因此，各司法辖区对IFRS 的采纳并不是非黑即白那样简单，而是存在不同层次：在采纳IFRS的范围、适用对象、应用程度、及时性、完整性、准确性等方面存在显著差异。 有的司法辖区在采纳IFRS 时发生了“异化”：对IFRS 作出修改或增减披露要求等（即选择性采纳），加入很多司法辖区自身色彩，从而可能导致声称采纳了IFRS，但实际上采纳的是与IFRS 不同的“地方版IFRS”[23](P309-328)。

因此，虽然统计调查表明采纳IFRS 的司法辖区十分广泛，但采纳的层次性和异化的现象也不容忽视。 如果没有相应的防范和矫正机制，采纳IFRS 很容易就会沦为一个“标签”现象，地方版的IFRS 盛行必将危及统一会计语言的目标。

（五）IFRS 成本分摊机制问题

建立既能获得充分有效的资金来源、又不损害准则制定独立性的IFRS 成本分摊机制（即融资机制），是IFRS 基金会持续提供高质量IFRS 的物质基础。

IFRS 基金会成立和运行的早期，资金来源主要靠国际会计事务所、跨国公司等组织的自发捐赠，但这也引起人们对由此可能影响准则制定独立性的担心。 因此，基金会决定减少这种融资，不断拓展稳定的、不影响其独立地位的资金来源渠道。 在IFRS 基金会2014 年28，440,000 英镑的总收入中，来自各司法辖区或国际组织通过对公司征收或其他方式提供的占72%，国际会计事务所捐赠占8%，源自IFRS 出版等相关收入占20%①参见 “IFRS Annual Report 2014”（网址：http://www.ifrs.org/About-us/IFRS-Foundation/Oversight/Annual-reports/Documents/IFRS-Foundation-Annual-Report-2014.pdf）。。

总体来说，当前来自司法辖区或国际组织组织的捐助已占主要部分，说明IFRS 制定成本的相对独立稳定性来源已经占有绝对地位。 但国际会计师事务所依然对IFRS 基金会产生影响，更关键的是，IFRS 相关出版收入已构成其收入的一个重要来源，这很不利于IFRS 作为全球性公共物品的传播和应用，对统一会计语言的构建会产生消极影响。

目前，IFRS 基金会尚未建立长期稳定可预期的经费来源机制。 为保证独立性，理想的IFRS 分摊机制应经由司法辖区或国际性、 区域性官方机构统一组织，而不能直接来源于国际会计计师事务所、跨国公司，更不能把出版收入作为一个重要经费来源。

由于各司法辖区对IFRS 需求和采纳状况因资本市场状况、经济发展水平、对外开放程度、自有准则制定机构与准则质量、是否在IFRS 治理机制中拥有代表等而差异很大，加之集体行动中普遍存在的搭便车心理，使得在IFRS 成本分摊过程中很可能发生“少数剥削多数的倾向”[14](P3)。 因而，在全球众多司法辖区构成的一个大的集团中，必须充分考虑各种复杂因素，否则很难建立合理、有效的IFRS 成本分担机制。

四、结 语

经济全球化使统一会计语言日趋重要。 我国作为世界第二大经济体体和全球会计治理的积极倡导、参与者，在IFRS 基金会2014 年度资金贡献的来源中仅次于欧盟和美国（单个司法辖区相比），并在IFRS 系列治理机构中占有重要席位，正在实施积极的开放发展战略，在会计准则与IFRS趋同方面也取得了实质性成就，且与欧盟、香港等司法辖区就会计准则等效认可达成了协议，但仍未采纳IFRS。 另外，我国资本市场必将开放外资板块，一旦外资公司登陆我国资本市场，基于等效认定原则，我国资本市场必然面临两种甚至多种准则并存的报告局面。

为此，在构建基于IFRS 的统一会计语言背景下，必须重新审视并尽快优化我国现行的与IFRS趋同策略。 “会计作为一种国际商事往来的共同语言，自搞一套，等于为我国的改革开放吸引外资和外国技术设下一道障碍。”[24](P7)显然，20 多年前一代宗师杨时展教授的这一深刻洞察依旧具有很强的现实意义。

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