上市公司非标准审计报告研究分析——基于沪深上市公司2012-2014年报数据

吴　燕

(浙江经贸职业技术学院，浙江　杭州　310018)

上市公司非标准审计报告研究分析——基于沪深上市公司2012-2014年报数据

吴燕

(浙江经贸职业技术学院，浙江杭州310018)

摘要：审计报告是上市公司与注册会计师、社会公众建立连接的重要媒介。审计报告准则经过多次修订，新准则于2012年1月1日起正式实施。本文以上市公司披露的2012-2014年度审计报告为研究对象，分析了新准则实施后非标准审计报告的总体趋势，并对被出具非标准审计报告上市公司的特征进行了分类分析，最后根据研究结果提出相关建议。

关键词：上市公司；非标准审计报告；特征

一、制度背景

审计报告是注册会计师根据审计准则的规定，在执行审计工作的基础上，对财务报表发表审计意见的书面文件。中注协1996年1月正式颁布实施《独立审计具体准则第7号——审计报告》，首次明确了审计报告的四大类型，即无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见的审计报告。2006年中注协修订相关准则，颁布了《中国注册会计师准则第1501号——审计报告》和《中国注册会计师准则第1502号——非标准审计报告》，调整了审计报告的具体要素，同时将审计报告划分为标准和非标准审计报告两大类，其中标准审计报告是指不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语的无保留意见审计报告，非标准审计报告则包括带强调事项段的无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见四类。为与国际审计准则趋同，中注协再次修订审计准则，2010年11月发布《中国注册会计师准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》、《中国注册会计师准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》和《中国注册会计师准则第1503号——在审计报告中增加强调事项段和其他事项段》，并于2012年1月1日起正式实施。新实施的审计报告系列准则对标准审计报告和非标准审计报告的定义进行了重新厘定，首次提出了带强调事项段的无保留意见这一审计报告意见类型，并将其列入非标准审计报告的大类中。至此，非标准审计报告从四类增加至五类，即带强调事项段的无保留意见、带其他事项段的无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见的审计报告五类。本文以上市公司2012-2014年度审计报告为研究对象，分析了非标准审计报告的总体趋势，并对被出具非标准审计报告上市公司的特征进行了分类分析，最后利用研究结果提出相关建议。

二、非标准审计报告总体趋势分析

(一)非标准审计报告在全部审计报告中所占比例较低并呈稳定趋势

根据中注协公布的上市公司年度审计情况汇总整理，我们发现，2012—2014年，上市公司非标准审计报告占全部审计报告的比例较为稳定，均在3%-4%左右。其中，2012年度被出具非标准审计报告的上市公司89家，占上市公司总数量3.60%；2013年度被出具非标准审计报告的上市公司84家，占上市公司总数量3.31%；2014年度被出具非标准审计报告的上市公司98家，占上市公司总数量3.67%。详见表1。

表1　上市公司2012-2014年度审计报告统计表

资料来源：根据中注协官方网站公布的上市公司年报审计情况快报整理。

(二)非标准审计报告以带强调事项段的无保留意见、保留意见和无法表示意见三种意见类型为主

虽然2012年1月起正式实施的审计报告新准则明确指出，非标准审计报告包括带强调事项段的无保留意见、带其他事项段的无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见五种意见类型。但从2012-2014年上市公司年报披露的实际情况看，没有一家上市公司被出具带其他事项段的无保留意见审计报告，也没有一家上市公司被出具否定意见的审计报告，详见表2。

以2014年为例，2014年度共有98家上市公司被出具了非标准审计报告，其中被出具带强调事项段的无保留意见审计报告共71家，占72.45%；被出具保留意见审计报告共18家，占18.37%；被出具无法表示意见审计报告共9家，占9.18%。

由此可以看出，当上市公司和会计师事务所在无法回避必须出具非标准审计报告之时，通常会选择严重程度最低的非标准审计报告，即在出具无保留意见的同时加上强调事项段。

强调事项段和其他事项段的无保留意见审计报告差异在于：对于注册会计师认为需要在审计报告中提及的重要事项，被审计单位是否已在财务报表中列报或披露。如果该重要事项已经在财务报表中提及，则出具带强调事项段的无保留意见审计报告；如果财务报表中未提及，则出具带其他事项段的无保留意见审计报告。由于上市公司的审计报告是公开披露的，而且根据证券交易所信息披露的相关规定，被出具非标准审计报告的上市公司均需对非标事项做公开专项说明，所以上市公司对于注册会计师认为需要在审计报告中特别提及的重要事项，均会在财务报表中予以列报或披露。因此，2012-2014年，会出现没有一家上市公司被出具带其他事项段的无保留意见审计报告的情况。

此外，我们注意到，2012-2014年，没有一家上市公司被出具否定意见审计报告，被出具无法表示意见的上市公司数量从3家增加到9家。为何否定意见无人问津，而性质最为严重的无法表示意见审计报告却呈增长趋势？笔者认为，关键在于社会公众对于“否定意见”和“无法表示意见”的理解。上市公司的年报面向社会公众披露，而大部分公众不具备专业的审计知识背景，仅从汉字的字面含义来理解审计报告，于是很容易产生否定意见是比无法表示意见更为严重的误区。上市公司熟知社会公众的这种心理，因此宁可被出具无法表示意见的审计报告，也不愿意要一份否定意见的审计报告。在整个证券市场，否定意见审计报告极为罕见，2012-2014年更是消失匿迹。

表2　上市公司2012-2014年度非标准审计报告分类汇总表

资料来源：根据中注协官方网站公布的上市公司年报审计情况快报整理。

(三)非标准审计报告集中在每年的3-4月披露

根据证券交易所信息披露规定，上市公司应当在每个会计年度结束之日起四个月内披露年度报告。根据2012-2014年度非标准审计报告披露时间汇总表(见表3)，我们可以发现，每年的3—4月为非标准审计报告的披露高峰期，占总量的90%左右；而1-2月则较少，不到总量的10%。

2015年1—2月，披露年报的上市公司中只有4家上市公司被出具了非标准审计报告，而且这4家上市公司的非标准审计报告均为带强调事项段的无保留意见报告，也就是非标准审计报告中程度最轻的报告。3月，披露的审计报告中非标准审计报告的数量有所上升，增加至11家，占总量的11.23%，意见类型仍只有带强调事项段的无保留意见一种类型。4月成了“丑媳妇见公婆”的集中月，披露的审计报告中非标准审计报告的数量迅速攀升至83家，占总量的84.69%，意见类型从带强调事项段的无保留意见增加至保留意见和无法表示意见。

表3　上市公司2012-2014年度非标准审计报告披露时间汇总表

资料来源：根据中注协官方网站公布的上市公司年报审计情况快报整理。

三、被出具非标准审计报告的上市公司特征分析

(一)被出具带强调事项段无保留意见的上市公司特征

根据《审计准则第1503号》第七条规定，注册会计师如果认为有必要提醒财务报表使用者关注已在财务报表中列报或披露，且根据职业判断认为对财务报表使用者理解财务报表至关重要的事项，且在已获取充分、适当的审计证据证明该事项在财务报表中不存在重大错报的条件下，应当在审计报告中增加强调事项段。

根据中注协公布的上市公司年报审计情况快报和各上市公司披露的年报资料，我们对2012-2014年度被出具带强调事项段无保留意见审计报告的上市公司进行了研究分析，发现该类上市公司主要有以下几个特征：(1)持续经营能力存在重大不确定性；(2)重大资产重组、股权交易未完成；(3)未决诉讼、仲裁；(4)被证监会立案调查、处罚；(5)资产权属、项目进度存在重大不确定性；(6)应收账款的收回存在重大不确定性；(7)自然灾害造成的损失存在重大不确定性；(8)重大关联方交易；(9)重大担保事项；(10)重大会计估计变更；(11)重大内部控制缺陷。详见表4。

表4　被出具带强调事项段无保留意见的上市公司特征分析表

资料来源：根据中注协官方网站公布的上市公司年报审计情况快报和上市公司披露的年报资料整理。

2012-2014年度，带强调事项段的无保留意见审计报告共计199份。在强调事项段中，“持续经营能力存在重大不确定性”出现的频次共计126次，占51.01%；“重大资产重组、股权交易未完成”出现的频次共计33次，占13.36%；“未决诉讼、仲裁”出现的频次共计26次，占10.53%；“被证监会立案调查、处罚”出现的频次共计24次，占9.72%。由此可见，上市公司被出具强调事项段无保留意见的四大因素分别是“持续经营能力存在重大不确定性”、“重大资产重组、股权交易未完成”、“未决诉讼、仲裁”和“被证监会立案调查、处罚”，这四个因素出现的频率合计达84.62%；“资产权属、项目进度存在重大不确定性”、“应收账款的收回存在重大不确定性”、“重大关联方交易”等其它七个因素出现的频率较低，占15.38%。

此外，研究发现，部分上市公司被出具强调事项段的原因不止一个。比如，创兴资源(股票代码600193)2014年度审计报告的强调事项段提及“持续经营能力存在重大不确定性”和“被证监会立案调查”两项因素；*ST霞客(股票代码002015)则同时涉及 “持续经营能力存在重大不确定性”、“重大资产重组、股权交易未完成”、“应收账款的收回存在重大不确定性”三项因素。

(二)被出具保留意见的上市公司特征

根据《审计准则第1502号》第八条规定，注册会计师在获取充分、适当的审计证据后，认为错报单独或汇总起来对财务报表影响重大，但不具有广泛性；或者，注册会计师无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，但认为未发现的错报(如存在)对财务报表可能产生的影响重大，但不具有广泛性，应当出具保留意见的审计报告。

经整理分析，2012-2014年度被出具保留意见的上市公司，主要有以下八个特征：(1)审计范围受限，注册会计师无法获得充分、适当的审计证据；(2)被证监会立案调查、处罚；(3)持续经营能力存在重大不确定性；(4)重大内部控制缺陷；(5)重大股权交易未完成；(6)应收账款的收回存在重大不确定性；(7)重大会计差错；(8)商誉减值准备的合理性无法判断。详见表5。

表5　被出具保留意见的上市公司特征分析表

资料来源：根据中注协官方网站公布的上市公司年报审计情况快报和上市公司披露的年报资料整理。

在导致保留意见的八个因素中，“审计范围受限，注册会计师无法获得充分、适当的审计证据”出现的次数最多，共计44次，占58.67%；“被证监会立案调查、处罚”出现17次，占22.66%；“持续经营能力存在重大不确定性”出现6次，占8%；“重大内部控制缺陷”、“重大股权交易未完成”等其他五个因素，均只有1-2次。因此，导致上市公司被出具保留意见的主要原因是“审计范围受限，注册会计师无法获得充分、适当的审计证据”和“上市公司被证监会立案、调查”。

(三)被出具无法表示意见的上市公司特征

根据《审计准则第1502号》第十条规定，如果注册会计师无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，但认为未发现的错报(如存在)对财务报表可能产生的影响重大且具有广泛性，应当出具无法表示意见的审计报告。

经统计，2012-2014年度被出具无法表示意见的上市公司，主要有以下三个特征：(1)审计范围受限，注册会计师无法获得充分、适当的审计证据；(2)持续经营能力存在重大不确定性；(3)被证监会立案调查、处罚。详见表6。

表6　被出具无法表示意见的上市公司特征分析表

资料来源：根据中注协官方网站公布的上市公司年报审计情况快报和上市公司披露的年报资料整理。

在这三个因素中，“审计范围受限，注册会计师无法获得充分、适当的审计证据”出现14次，占53.85%；“持续经营能力存在重大不确定性”出现11次，占42.31%；“被证监会立案调查、处罚”出现1次，占3.84%。

此外，研究发现，2012-2014年度被出具无法表示意见的上市公司有一个共同的特征，就是财务状况严重恶化，均为ST或*ST公司。

四、研究结论及建议

(一)研究结论

1、非标准审计报告在全部审计报告中所占比例较低，且带强调事项段的无保留意见审计报告在非标准审计报告中比重较大。这说明随着内部控制、信息披露、审计准则等相关法规的不断修订完善，上市公司会计信息质量得到了明显提升，被出具非标准审计报告的公司仅占上市公司总量的3%左右，且非标意见中又以程度最轻的带强调事项段无保留意见审计报告为主。

2、财务状况恶化的上市公司被出具非标准审计报告的可能性较高。2012-2014年度，在被出具带强调事项段无保留意见的上市公司中，因财务状况恶化、持续经营能力存在重大不确定性占51.01%；被出具保留意见的55家上市公司中有11家为ST或*ST公司；被出具无法表示意见的上市公司均为ST或*ST公司。

(二)相关建议

1、监管部门应不断完善审计报告相关准则，尤其是对持续经营能力审计建议出台相关的指导性文件。通过上述研究发现，上市公司被出具非标准审计报告的最主要原因就是持续经营能力存在重大不确定性。目前非标准审计报告中的寥寥数语，很难让报表使用者理解上市公司的具体财务状况。国际审计与鉴证准则理事会于2015年初对国际审计报告相关准则进行了改革，要求审计师加强对被审计单位持续经营假设的关注，包括财务报表对持续经营的披露，以及在审计报告中增强审计师就持续经营所做审计工作的透明度。国际审计报告准则的这一改革值得我们借鉴。

2、上市公司应不断加强内部控制，优化财务结构，降低财务风险。注册会计师出具非标准审计报告的目的一方面是为了提醒报表使用者注意该公司财务风险，另一方面也是希望被审计单位能予以警醒，珍惜来之不易的上市资源。因此，上市公司应采取有力措施，建立有效的内部控制，降低重大错报和舞弊风险，改善公司运营能力，促进公司良性发展。

参考文献：

[1] 涂娟，娄乾坤.上市公司非标准审计意见研究分析-基于沪市A股上市公司的经验分析[J].财会通讯，2013(24)：27-29.

[2] 叶莲，程腊梅.上市公司非标准审计意见原因的相互关系研究[J].财会月刊，2013(11)：59-62.

[3] 邢春玉，温菊英.审计师能恰当发表持续经营非标意见吗？—基于2003—2013年深沪A股数据分析[J].中国注册会计师.2015(5)：96-102.