个人与家户：抗日根据地税制的二元结构分析*

赵元成 胡荣明



个人与家户：抗日根据地税制的二元结构分析*

赵元成 胡荣明

抗日根据地中的“救国公粮”“合理负担”“农业统一累进税”“统一累进税”等制度在结构方面存在很多共性。在对“纳税人”进行选择时，这些税制形成了一种个人与家户相结合的二元结构，亦即“以个人为计算单位、以家户为征收单位”，此种二元结构对抗日根据地税制产生了诸种影响。梳理并探求抗日根据地个人与家户相结合的税制结构的内在机理及其依据，有利于厘清抗日根据地税制的发展演进轨迹，明晰抗日根据地税制在中国税制发展进程中所具有的独特历史地位，并可为今日中国税收法制的建设和完善提供借鉴。

抗日根据地税制；个人；家户；二元结构

抗日战争时期是中国革命根据地税制建设和发展的重要阶段。目前，学术界运用历史学的方法，对不同根据地、不同阶段的不同税种的提出、建立与施行情况已经进行了比较充分的研究。①这些研究旨在对陕甘宁边区、晋冀鲁豫边区、晋察冀边区、山东抗日民主根据地以及华中抗日民主根据地等地区的田赋、救国公粮、合理负担以及统一累进税等制度的提出、建立与施行情况进行爬梳与整理。较具代表性的研究成果有魏宏运：《论华北抗日根据地的合理负担政策》，《历史教学》1985年第11期；朱玉湘：《山东抗日根据地的“合理负担”政策》，《文史哲》1985年第5期；吴永：《一九四一年陕甘宁边区“救国公粮”征缴及其引发的社会问题论析》，《中共党史研究》2010年第9期；苏小平、贾海维：《论抗日根据地的统一累进税》，《中共党史研究》2000年第4期；李淑蘋：《试论晋察冀抗日根据地的救国公粮制度》，《晋阳学刊》2007 年第2 期；屈秀英：《论华中抗日根据地的税收特点》，《乐山师范学院学报》2009 年第9 期；王建国：《华中抗日根据地田赋征收考述》，《中共党史研究》2012 年第4 期；谭虎娃：《抗战时期陕甘宁边区农民负担与边区政府的应对措施》，《中共党史研究》2014年第8期；周祖文：《不怕拿、就怕乱：冀中公粮征收的统一累进税取径》，《抗日战争研究》2014年第3期；等等。但是，这些研究主要还是区域性的、单税种的研究，而缺乏对诸种税制庞杂的具体规定进行比较与综合的研究。②前面所引的论著都没有对抗日根据地的税制进行综合性的结构分析。当然，有些论著也曾试图概括出抗日根据地的税收原则和基本政策。比如，有论著就将抗日民主根据地的税收原则概括为先予后取、取己与取民相结合、增收不增税、普遍纳税及税收民主等，参见《中国革命根据地的税收》，中国税务出版社，2011年，第113—122页。但是，该书并没有具体阐明这些税收原则及基本政策对抗日根据地税制所产生的结构性影响。而实际上，各抗日根据地的“救国公粮”“合理负担”“农业统一累进税”“统一累进税”等税制具有很多结构共性。比如，在对“纳税人”进行选择时，它们都不约而同地选择将“个人”与“家户”一并作为纳税人。基于这种“个人与家户相结合”的选择，抗日根据地的不同税制形成了一种“以个人为计算单位、以家户为征收单位”的二元结构共性*相关规定可见一些文件。例如，1937年《征收救国公粮条例》第10条规定：“自本条例公布后，凡边区人民，应以家为单位，将家长姓名、全家人数、全家合计收获量、每人平均收获量、每人应纳公粮数量及全家合计应缴公粮数量，自动呈报乡政府登记”(陕西省档案馆、陕西省社会科学院合编：《陕甘宁边区政府文件选编》第1辑，档案出版社，1986年，第19页)。再如，《陕甘宁边区政府关于征收救国公粮的决定》规定：“征收救国公粮，以本年秋收后，每人平均全年实际收获量为征收计算标准。但征纳时应以家为单位，将全家应缴数量，合并缴纳”(《陕甘宁边区政府文件选编》第1辑，第41页)。再如，《陕甘宁边区政府三十一年度征收救国公粮条例》第13条规定：“累进征收救国公粮，以每户每口全年平均所得细粮多寡为计算标准，以户为征收单位，凡雇用长工者将雇工计算于雇主家之内”；其第29条又规定：“交纳公粮人以户为单位，应依期将应缴纳之救国公粮晒干碾细，送至指定之仓库过斗交讫掣取财政厅制发之收据凭执，本条例所称之斗以粮食局统一制发之斗而言”(陕西省档案馆、陕西省社会科学院合编：《陕甘宁边区政府文件选编》第6辑，档案出版社，1986年，第280页)。再如，《晋冀豫边区合理负担征收暂行办法(草案)》第10条规定：“本办法计算分数以人口为单位，征收款项以户为单位”；同时，该草案对于民户财产与收入之调查与评议有更细致的规定(河北省税务局等编：《华北革命根据地工商税收史料选编》第2辑(上)，河北人民出版社，1987年，第29页)。再如，《陕甘宁边区农业统一累进税试行条例》第16条规定：“农业统一累进税以户为征收单位，以每人平均粮数为计算标准”(陕西省档案馆、陕西省社会科学院合编：《陕甘宁边区政府文件选编》第7辑，档案出版社，1986年，第330页)。再如，《晋冀鲁豫边区统一累进税暂行税则》第5条规定：“本税则对农业工商业之征税，依下列规定分别计算征收：一、农业以人口为计算单位，以户为征收单位。二、工商业计算和征收均以户为单位”(《华北革命根据地工商税收史料选编》第2辑(上)，第104页)。。本文旨在对抗日根据地个人与家户相结合的税制结构进行分析，以探明此种结构的依据及内在构造，并辨明抗日根据地税制在中国税制发展进程中所具有的独特历史地位，以为今日中国税收法制的建设和完善提供借鉴。

一、以个人为计算单位：民主政治与纳税人的权利主体资格

一般而言，民主政治是指凭借公共权力，和平地管理冲突，建立秩序，并实现平等、自由、人民主权等价值理念的方式和过程；而公民身份则是一种与民主政体同在的，与民主政治密不可分的个人与国家的关系。民主政体和民主政治意义上的公民是和个人的自由意志、政治自由联系在一起的，因为个人主义乃是民主政治的逻辑起点，民主政治追求的是个人主义基础上的平等。抗日根据地政权是中共领导的新民主主义性质的政权，抗日根据地民主政权的确立，推动了中国社会民主政治的发展进程，同时也为根据地税制的创制与完善奠定了政治基础。民主政治以公民个人为单位的特性在抗日民主根据地税制中得到突出体现，对根据地税制结构的形成产生了重大影响。这种体现与影响主要表现在纳税人权利主体资格的确立方面。对此，可从公民的义务与权利两个方面加以论述。

(一)抗战救国与公民的纳税义务

为了确保民主政治的运行，每个人必须负担一定的义务，并作出一定的牺牲，公民的纳税义务是其中的一种主要形式。抗日根据地民主政权在面临外敌入侵、民族存亡的危急时刻，对根据地公民提出了更高的责任要求，其中之一就是要求人民完粮纳税，以保证抗战需求。1937年10月，陕甘宁边区政府发布的第一号公告《为征收救国公粮事》指出：“在这国难当头的时候，为了供给抗战需要，争取抗战胜利，本政府接受了边区人民的爱国要求，决定于本年十一月开始在各地征收救国公粮，使每一边区人民都有拿出一点粮食来帮助抗战的光荣机会。”同时，该公告又说：“凡我边区人民，务须自动如期缴纳(救国公粮)，不得隐瞒拖延。”*陕西省档案馆、陕西省社会科学院合编：《陕甘宁边区政府文件选编》第2辑，档案出版社，1986年，第18页。随后，陕甘宁边区政府颁布了《征收救国公粮条例》，从保证抗日需要、争取抗战胜利的目的出发，规定：“凡边区人民，均须按本条例，缴纳救国公粮。”*《陕甘宁边区政府文件选编》第1辑，第19页。同年，边区政府在《关于征收救国公粮的决定》中也规定：“为保证持久抗战中之粮食供给，特决定征收本年度救国公粮。凡边区人民除抗日军人家属，及因灾荒经政府查明豁免者外，均须缴纳救国公粮。”*《陕甘宁边区政府文件选编》第1辑，第41页。

上述早期的税收文件并没有使用“义务”这一术语，但此后，人民的纳税“义务”观念日益得到抗日根据地政府及税制文件的认可。如《解放》杂志在论及抗日根据地的民生主义财政政策时，就主张“按照收入的多少，来规定纳税的多少”，并提出“除少数最贫困的人民免税外，其余的公民，工人、农民、城市小资产阶级、资本家、地主均在内，都须负担纳税义务，而不将税款完全放在地主资本家身上”*《论抗日根据地的各种政策》，《解放》1941年1月15日。。1941年《晋冀豫边区合理负担征收暂行办法(草案)》第1章第2条则明确规定：“凡属本区人民合乎本办法之规定者，均有负担之义务，其负担以钱多多出，钱少少出为原则。”*《华北革命根据地工商税收史料选编》第2辑(上)，第27页。1942年《陕甘宁边区政府三十一年度征收救国公粮条例》第3条也规定：“凡边区内从事农业及副业或出租土地获取地租之人民，均有遵照本条例完纳救国公粮之义务。”*《陕甘宁边区政府文件选编》第2辑，第277页。1943年《晋冀鲁豫边区统一累进税暂行税则》第4条也规定：“凡本边区人民均有纳税之义务，其纳税以钱多多出，钱少少出为原则。”*《华北革命根据地工商税收史料选编》第2辑(上)，第104页。

另外，1941年《晋察冀边区目前施政纲领实施重点》还提出：人民纳税义务的法理基础乃是边区人民“为争取民族生存与子孙幸福”，“牺牲小我以成全大我”及“对国家应尽的责任”*韩廷龙、常光儒编：《中国新民主主义革命时期根据地法制文献选编》第1卷，中国社会科学出版社，1981年，第40页。。根据抗日根据地民主政权的相关规定，边区民众的纳税义务不仅是作为公民个人对民族、国家的责任，而且，此种责任的重要意义还在于这些义务的履行乃是为着最大限度地保障人民自身权益的需要。正如1938年《陕甘宁边区党委、陕甘宁边区政府关于征收救国公粮的决定》所指出：要“使每个边区人民知道，今天拿出少数粮食给政府，便是为的保护自己的一切”*《陕甘宁边区政府文件选编》第1辑，第93页。。也就是说，抗日根据地人民纳税义务的履行乃是以保护人民的权益为目的的。

(二)纳税义务与权利保护

从公民的权利视角来看，民主政治的制度运行必须使集体中的每个人都能享受到法律、政治、社会和经济上的权利，也就是说，公民的纳税义务要以纳税人的权利保护为目的。在这一方面，抗日根据地民主政权在立法上对公民的纳税人权利资格进行了确认，并在此基础上确立了公民的纳税义务。从税收法定主义的立场看，所谓纳税人的权利主体资格就是确认并保护纳税人的财产权、平等权、选举权与被选举权以及言论自由权、结社权等，这其中又以明确承认并对公民财产权的保护最为重要。

抗日根据地民主政权对人权、(参)政权及自由权，特别是对于财产权一直都非常重视。抗日根据地颁布的施政纲领和有关条例，都对包括财产权在内的基本权利作了明确的规定。例如，1942年《陕甘宁边区保障人权财权条例》第3条、第4条、第6条就特别强调：要“保障边区一切抗日人民的私有财产权及依法之使用及收益自由权(包括土地、房屋、债权及一切资财)”，在土地已经分配区域，要“保证一切取得土地的农民之私有土地权”；在土地未经分配区域，要“保证地主的土地所有权及债主的债权”，以及边区人民之财产、住宅免于非法征收、查封、侵入或搜捕等权利。*韩廷龙、常光儒编：《中国新民主主义革命时期根据地法制文献选编》第1卷，第91—92页。其他诸如1941年《冀鲁豫边区保障人民权利暂行条例》、1942年《晋西北保障人权条例》及1943年《渤海区人权保障条例执行规则》也都对“身体、财产之自由”等人权及财权进行了切实的保障。*韩廷龙、常光儒编：《中国新民主主义革命时期根据地法制文献选编》第1卷，第97、98、100—103页。

税收对纳税人而言是一种直接的财产牺牲，但从辩证的角度看，税收又是必须以财产权的存在为前提的。如1941年《陕甘宁边区施政纲领》便是在“保证一切抗日人民(地主、资本家、农民、工人等)的人权、政权、财权及言论、出版、集会、结社、信仰、居住、迁徙之自由权”的基础上，规定了人民的纳税义务，即“实行合理的税收制度，居民中除极贫者应予免税外，均须按照财产等第或所得多寡，实施程度不同的累进税制，使大多数人民均能负担抗日经费”*韩廷龙、常光儒编：《中国新民主主义革命时期根据地法制文献选编》第1卷，第35—36页。。1941年《晋察冀边区目前施政纲领》第7条更是直接将保障一切抗日人民的财产所有权与人民的纳税义务一起写在同一条文之中。*韩廷龙、常光儒编：《中国新民主主义革命时期根据地法制文献选编》第1卷，第38—39页。1941年《晋冀鲁豫边区政府施政纲领》也有类似的规定。*韩廷龙、常光儒编：《中国新民主主义革命时期根据地法制文献选编》第1卷，第47页。

抗日根据地在一般意义上规定了人民的财权与地权，并在此基础上规定了人民的纳税义务。例如，1939年《陕甘宁边区土地条例》第3条规定：“确定土地私有制，人民经分配所得之土地，即为其私人所有”。其第6条更规定：“凡边区人民取得土地所有权者，有完全使用与支配其上地之权。”*韩廷龙、常光儒编：《中国新民主主义革命时期根据地法制文献选编》第4卷，中国社会科学出版社，1981年，第196页。又如，1943年《陕甘宁边区土地登记办法》明确指出：“本办法为确定土地所有权，实行农业统一累进税，依据《陕甘宁边区地权条例(草案)》第十八条定之。”*韩廷龙、常光儒编：《中国新民主主义革命时期根据地法制文献选编》第4卷，第205页。另外，1941年《晋冀鲁豫边区土地使用暂行条例》也有类似保护人民土地所有权的规定。

从以上论述可以发现，抗日根据地的税制是在对民主政治与公民之间的辩证关系进行充分论证的基础之上加以规范化的，这种规范化的立论基础乃是民主政治的个人本位主义。这种认识与判断与彭真所说的“这与民主政治以公民个人为单位同一道理”*河北省税务局等编：《华北革命根据地工商税收史料选编》第1辑，河北人民出版社，1987年，第132页。的论断是一致的。当然，由于抗日根据地基本上位于农村，从社会结构看仍然属于传统社会，经济结构方面仍是以农业经济为主，工商业则比较落后。而且，抗日根据地实际上的财产权乃是由家户所享有，作为个人的抗日根据地人民并没有完全的财产权，实际的土地登记乃是以家户为单位进行的。此种社会经济结构对抗日根据地税制的纳税人的选择有着重大影响。

二、以家户为征收单位：同居共财与税收客体的归属

在采用累进税率结构的税制中，纳税人总会力图在应税单位之间转移所得，以便减轻本来属于独立应税主体但相互之间有关联的各纳税人的整体税收负担。此问题是随着谁是税制中各种各样实体规则的“纳税人”这一问题而出现的。*参见〔美〕休·奥尔特等著，丁一、崔威译：《比较所得税法：结构性分析》(第3版)，北京大学出版社，2013年，第303、306页。彭真在谈及统一累进税“以户或经营为单位合计缴纳”时就曾指出，这“可以避免过去因缴纳合理负担，而纷纷分家或假分家的现象”*对于抗日根据地税制产生的此类“分家”问题，参见董佳、李娜娜：《抗战负担与农民非正常分家：中共边区的另一社会景观——以晋西北地区为中心的考察》，《科学·经济·社会》2012 年第4 期。。本文并非要探讨“合理负担”或者“统一累进税”对抗日根据地家庭结构的影响，但彭真的论断对于思考抗日根据地税制为何要以家户为征收单位这一问题具有重要的启示。*中国历史上的“家户”概念及其构成极其复杂，而本文是从生产经营共同体、生活消费共同体及赋税共同体之合而为一的角度来理解及使用“家户”这一概念的。本文所称“家户”主要指民户或农户，商户则不在讨论范围之内。另外，与中国古代的家户结构一样，抗日根据地的“家”与“户”在很大程度上是重叠的，但二者也会出现分离。抗日根据地也曾出现以田立户或以丁立户的现象，如宗族乃至寺庙、教堂等亦成为户，而与政府发生法律关系。当然，这种关系主要是以赋税制度为主的公法法律关系，政府保护他们的财产所有权，但他们以户为单位而向国家缴纳税收。但这并不能改变家户大部分时间都是统一在一起的事实。本文在论述税制中的家户结构时，正是从这种统一性出发的。更多关于“家户”概念的论述可参见赵晓耕主编：《身份与契约：中国传统民事法律形态》，中国人民大学出版社，2012年，第317—441页。

(一)财产所有权与征税范围

在现代税制结构中，税基是最基本的要素，它体现着征税的最基本界限，决定着税收的基本征税范围。在税基确定之后，税制结构中另一个要素——应税主体，即“纳税人”的选择成为必须要解决的问题。

以小规模的家户经营为主的传统小农经济是抗日根据地的基本社会经济形态。因此，抗日根据地社会的基本单元在很大程度上仍是家户而非个人。家户这一社会单元所具有的基本性质为“同居共财”。根据日本学者滋贺秀三的研究，“同居共财”这一概念的核心在于“每个人的劳动全部放进为了全体成员利益的单一共同的会计即家计中的形态”*滋贺秀三的研究结论是在将古代典籍资料和近时关于社会的实态方面的知识完全对应起来的基础上所得出的，因此这一论断基本上是符合抗日根据地的社会实际的。参见〔日〕滋贺秀三著，张建国、李力译：《中国家族法原理》，法律出版社，2003年，第57—62页。。正如前文所论，虽然抗日根据地规定了人民的财权与地权，并在此基础上规定了人民的纳税义务。但是，抗日根据地家户的“同居共财”这一基本性质却决定了实际上的财产权是由家户所享有的，个人并没有完全的独立财产权。因此，家户的“同居共财”这一形态就决定了抗日根据地税制必须，实际上也是，按家庭或户所拥有的动产和不动产等“资产”进行征税。也就是说，抗日根据地税制的应税主体及实际纳税人是家户而非个人。以1938年《晋察冀边区村合理负担实施方法》为例，该办法在说明合理负担比例分数调查表的填写方法时，一再明确指出“民户”乃是“合理负担”的承担主体，而“合理负担”之客体则为“民户”之财产与收入。*《华北革命根据地工商税收史料选编》第2辑(上)，第3页。

以家户为单位征收的税制结构在有关“体己”财产亦即个人财产的征收与计算中也得到突出表现。例如，1940年《晋察冀边区统一累进税税则施行细则》(1941年3月及1942年5月又进行了修正)第42条规定：“体己(私房)财产收入合并于体己财产所有人所属之家庭计征之”*《华北革命根据地工商税收史料选编》第2辑(上)，第48页。。再如，1942年《冀鲁豫区合理负担暂行办法实施细则(草案)》第20条也规定：对家庭中某一部分人之体己财产，计算负担时，应先将全户公有财产按照规定计算，得出每人应累进数后，再将体己财产，按体己财产所有人数单独计算之。但体己财产应累进数，必须加入全户应负担数，对政府负担以户统一计算，但在本户内得分列负担。*《华北革命根据地工商税收史料选编》第2辑(上)，第68页。

在同居共财此一家户单元之中，不仅家庭成员在共同耕作家庭土地时的共同收获要归属于家庭，而且家庭成员因从事副业、其他职业或外出务工所得的收入也是要全部归属于家。家庭生产的剩余也被当作全体成员的共同资产即家产加以蓄积，而最安全和最常见的财富蓄积方法则是保有土地。此外，土地还产生其自身收益，这些收益不仅包括田租，还包括自家耕种所产生的收益，所有这些劳动产品的总和就构成了家户的财产。*参见〔日〕滋贺秀三著，张建国、李力译：《中国家族法原理》，第61—62页。此部分财产构成了税收的客体，而税基或征收范围的确定便是以此为基础。例如，陕甘宁边区“救国公粮”的征收范围主要包括耕种土地所得之农产品、农村手工业以及地租、房租及畜租之所得。可见其征税范围主要为纳税人之经营收入。*参见《陕甘宁边区政府文件选编》第6册，第287页。而陕甘宁边区的农业统一累进税则以“农业收益与土地财产均为农累税之税本”，“凡有土地者，均须负担土地财产税，凡经营农业者，均须负担农业收益税。两种税本用分计合征统一累进办法直接征收之”*参见《陕甘宁边区政府文件选编》第7册，第329—333页。。与之类似，晋察冀边区统一累进税因为融合了财产税、所得税、营业税之基本精神，故而其征收范围包括纳税人所有之资产及所得之收入，其征税对象则为财产所有人、收入所得人。*参见《华北革命根据地工商税收史料选编》第2辑(上)，第20、23页。与晋察冀边区统一累进税的征税范围不同，晋冀鲁豫边区统一累进税的征税范围并不包括各种资产(土地资产包括在内)，而只对纳税人之收入所得征收统一累进税。*参见《华北革命根据地工商税收史料选编》第2辑(上)，第104页。

从以上分析不难发现，抗日根据地诸种税制的征收范围虽然各有特点，但就其共性而言，这些不同税制的征收范围主要是围绕土地、农业收益及其他经营收益所展开的。这种税基的确定是和抗日根据地的经济发展水平相适应的。由于抗日根据地的税收是以家户为单位进行征收的，因此，对家户财产进行计算征收与调查评议的方法便成为抗日根据地税制结构中的有机组成部分。

(二)属人属地与家户财产的调查评议

抗日根据地税制虽然建基于民主政治基础之上，而以个人为计算单位，但纳税的主体实际上乃是家户，确定税额标准的依据则是家户所拥有的“资产”。抗日根据地税制中“钱多的多出，钱少的少出”之原则实际上也是就家户的“资产”多少而论。因此，抗日根据地税制中的属人属地原则及调查评议制度都是以家户这一社会单元所具有的“同居共财”这一基本性质为依据的。

首先，抗日根据地税制在税收的分数计算及征收方面的属人属地原则是建立在家户财产所有权基础之上的。例如，1941年《晋察冀边区统一累进税暂行办法》第4章第13条规定：“统一累进税除商业部分外，分数计算与征收之属人属地依下列规定：一、凡资产收入在本县以内者，属人计算，属地(财产收入所在之村)征收。二、凡资产收入之在外县者，就其资产收入所在村分别立户，所在县合算分数，属地(所在村)征收。三、凡人在边区，资产收入在边区以外者，征收完全采取属人主义，户籍在边区者，即以人在边区论。四、凡资产收入在边区，人在边区以外者，征收完全采取属地主义，并适用本条一、二两款之规定。”*《华北革命根据地工商税收史料选编》第2辑(上)，第23页。1943年《晋察冀边区统一累进税税则施行细则》第33、34、35、39条则对于家户财产进行了更为细致的界定。*《华北革命根据地工商税收史料选编》第2辑(上)，第49页。

其次，抗日根据地税制有关调查评议的规定也是建立在家户享有对户内财产与收入的所有权基础之上的。例如，1941年《晋冀豫边区合理负担征收暂行办法(草案)》第5章“调查与评议”之第22、23、30条在规定有关财产调查与评议时，便是以民户财产为对象，并以家户为单位而进行的。*《华北革命根据地工商税收史料选编》第2辑(上)，第27页。再如，1940年《晋察冀边区统一累进税暂行办法施行细则》第29条至第36条对于如何以家户为单位进行调查评议则进行了更为细致的规定。尤其是其第29条规定：“户主愿将在外县之资产及收入与其本县之资产及收入合并计分者，得于本细则颁行到村后十五日内，向该管县政府申请之。前项规定以户主之土地大部在外县者为限适用之。”其第34条则规定：“县交界之土地其所有权属于一户者，户主得分别请求本村村公所与该项税地所在村村公所会同将其应得分数合并计算，再按其在各村之富力将其在各付应该得分数之比例定之”。*《华北革命根据地工商税收史料选编》第2辑(上)，第11页。又如，1940年《晋察冀边区统一累进税税则施行细则》第57条规定：村、区、县交界之土地，其所有权属于一户者，调查评议时由有关村、区、县派员会同办理之。*《华北革命根据地工商税收史料选编》第2辑(上)，第49页。可见，确定家户财产的多寡乃是抗日根据地税制调查评议制度的主要对象。

可见，抗日根据地虽然在普遍意义上规定了人民的财权与地权，并在此基础上规定了人民的纳税义务，但其实质是以法律的形式肯定了家或户对所占土地的所有权。国家按每户所拥有的不动产和动产收取不同的赋税。不言而喻，每户所拥有的不动产和动产理应受到国家法律的保护。简言之，法律确认户对户内财产的所有权。根据地的土地登记不是国家授田、分田，而是政府确认农民、地主自报自占土地的所有权。因此就不难理解为何家户成为抗日根据地税制中的实际纳税人，并在制定税制时以家户为单位进行征收。

三、个人与家户的统一：在家消耗者与家户人口的计算及扣除制度

前面阐明了抗日根据地税制实行个人与家户相结合的原因，那么，抗日根据地在具体的制度设计上是如何将个人与家户结合起来的呢？实际上，以个人为计算单位、以家户为征收单位便是一种很好的结合方式，不仅如此，抗日根据地税制有关家户人口之计算及扣除的规定也很好地将这种基本的共性结构具体化了。

(一)属人税与扣除制度

一般而言，税收是对总资产或总收入减去各项扣除后的余额进行征收，而不是其他一些更宽泛的收益，这是各种税制的一个基本前提。当然，这种支出的扣除必须与应税活动有一定的关联。属人税由于是以所得或财产之归属人为中心，故而需要考量纳税人个别条件并予扣除后课税，因此征税时需首先考虑财产或所得之关系人必要的生活需求及其所负担的扶养义务。

抗日根据地之“救国公粮”“合理负担”“统一累进税”均为属人税，而且抗日根据地实际的“纳税人”是家户。因此，抗日根据地税制不仅要综合各种资产及所得以衡量家户之纳税能力，同时需要斟酌考量家户之人口状态。也就是说，要考虑到家户作为生产单位和生活消费单位的双重性，在税制结构中给扣除制度留下应有的空间。例如，1943年《晋冀鲁豫边区统一累进税暂行税则》第15条一方面规定了一个富力至一个半富力的免税点，同时还根据家户人口的不同规定了不同的扣除办法，即“一户一口者，扣二个免税点，一户二口者，扣二个半免税点，一户三口人以上，每口扣除一个免税点。如每人平均不足一个免税点者，概行免税。超过一个免税点者，只就其超过之部分累进征税”*《华北革命根据地工商税收史料选编》第2辑(上)，第148页。。与之同时颁布的《晋冀鲁豫边区统一累进税暂行税则施行细则》第44条，则对《晋冀鲁豫边区统一累进税暂行税则》第15条中免税点“按不同人口，不同扣除”的原因进行了说明，即“系依据人口多寡不同之生活消耗而定”*《华北革命根据地工商税收史料选编》第2辑(上)，第117页。。

抗日根据地税制将家户的总资产或总收入按家户之人口划分为一定量的份额，根据累进税率表判断每份所得所适用的税收，然后通过每份所应承担的税收乘以份额数得出家户所应缴纳的总税额。显然，该制度是将家户每个成员的消费能力加以考量后相应地对家户予以课税。此种考量可以说是由家户所具有的“同居共财”这一特性决定的。也就是说，家户不仅是一个生产经营单位，同时也是作为消费生活单位而存在。因此，家户由一定数量的消费主体构成，这些消费主体必须分享一定数额的所得。这也就是抗日根据地税制在计算人口时所依据的原理。与之对应，抗日根据地税制在计算人口时都首先明确“不分男女老幼均各以一人计”。但是，由于家户构成的复杂性，“人口之计算”往往“以开始进行负担调查时之实有人数为准”*《华北革命根据地工商税收史料选编》第2辑(上)，第116页。。而所谓“实有人口”则可以定义为“实有吃粮人数”*《陕甘宁边区政府文件选编》第7辑，第344页。或“在家消耗者”*《华北革命根据地工商税收史料选编》第2辑(上)，第117页。。对此，1942年《陕甘宁边区政府三十一年征收救国公粮条例细则》第10条进行了更为准确、直接的说明：“计算一家人口，不论男女老少凡在一家共同生产消费者，都应包括在内，但另立门户已纳税之商号人员，及长年在外募工为生的，均不得计算在内。”*《陕甘宁边区政府文件选编》第6辑，第402页。而对于抗日根据地之“人口”，根据1943年《晋冀鲁豫边区统一累进税暂行税则施行细则》第40条所言，乃是指“一个生活单位共有财产之集体者而言”。*《华北革命根据地工商税收史料选编》第2辑(上)，第116页。

可见，抗日根据地税制虽然希望能最大限度地“动员广大的人力财力”，但仍在照顾人民生活的基础上按家户人口之多寡而予以每个人一定的扣除，从而在一般意义上保障家户之再生产的延续。也就是说，抗日根据地税制一方面通过以家户为征收单位而将家户所有成员的资产或收入首先进行汇总，然后根据家户之“人口”对家户之总资产、总收入按照份额制进行统一征收。因此，为了确定征收之份额亦即扣除额及免税点，便需要对家户人口之范围进行准确并符合当时一般的家户形态的界定。

(二)共同生活与家户的人口结构

前面论及抗日根据地税制结构中的扣除制度及家户人口的计算问题，但同时也提到需要对家户之个别情形予以特别考量。因为家户虽然如瞿同祖所指出的，“应指同居的营共同生活的亲属团体”*瞿同祖：《瞿同祖法学论著集》，中国政法大学出版社，1998年，第3页。一般意义上讲，中国的家户是指因婚姻、血缘或收养等关系，由祖父母、父母和已婚或未婚子孙等组成，拥有一定数量财产的团体。，即家户主要由亲属成员组成，但家户成员的构成并不完全限于亲属。抗日根据地税制需要对谁是家户中的“实有吃粮人口”或“在家消耗者”进行认定，目的在于确定谁是“一个生活单位共有财产之集体者”，同时以此为基础对人口的生产能力及消费消耗进行一定的区分，最后以此对家户实有人口进行认定。

一般而言，家户之人口应先从家户中的血缘、婚姻等关系出发予以确认。但在抗日根据地税制中，对于亲属成员是否计算入家户人口，仍是要以是否在家消费而定。这部分亲属成员主要包括：已与子女分居之老人、子女之为学生者、寡妇再嫁所携前夫儿女、女儿之出嫁者及童养媳、家庭中之抗战军人及政民工作人员、家庭中被判有期刑之人等。对于已与子女分居之老人，其人口之计算与扣除额需以“其无土地和收入，受子女轮养”为条件*参见《华北根据地工商税收史料选编》第2辑(上)，第49、58、65、117页；《陕甘宁边区政府文件选编》第7辑，第344页；陕西省档案馆、陕西省社会科学院合编：《陕甘宁边区政府文件选编》第11辑，档案出版社，1991年，第448—449页。。子女之为学生者则以公费、自费、半公费及受训时间长短为标准而决定是否在家庭中计算人口并给予扣除。*例如，《晋察冀边区统一累进税税则施行细则》第53条规定：“公费、半公费、及半公费以上受训之学生，其受训满一年者，在家庭不除免税点。不满一年者，不论时间长短一律除免税点。公费不及一半之学生在家庭一律除免税点”(《华北革命根据地工商税收史料选编》第2辑(上)，第49页)。再如，《晋冀鲁豫边区统一累进税暂行税则施行细则》第48条第2款规定：“高小学校以上公费生计算人口，不扣除免税点”(《华北革命根据地工商税收史料选编》第2辑(上)，第117页)。又如，《民国三十三年农业统一累进税施行细则》第30条规定：“公费学生得在家中计算人口，但不扣除免税点，自费或半自费之学生得在家中计算人口并扣除免税点”(《陕甘宁边区政府文件选编》第11辑，第448—449页)。对于女儿之出嫁者及童养媳，若系出嫁，则自然列入夫家计算人口。*参见《华北革命根据地工商税收史料选编》第2辑(上)，第65页。对于寡妇再嫁所携前夫儿女，若“系临时寄居者，可在寄居家除去免征点，不能计算人口”*《华北革命根据地工商税收史料选编》第2辑(上)，第65页。。童养媳的人口计算则需以居住时间的长短而判定是在娘家还是在婆家计算人口并扣除免税点*参见《华北革命根据地工商税收史料选编》第2辑(上)，第117—118页。。对于家庭中之抗战军人及政民工作人员，则以其是否在伍、在职及是否在家消耗而定。*参见《华北革命根据地工商税收史料选编》第2辑(上)，第118页。对于家庭中被判有期刑之人，则以其生活系由政府还是家庭供给而定。*参见《华北革命根据地工商税收史料选编》第2辑(上)，第49、118页。

另外，家户不仅仅是亲属成员之生活共同体，在根据地还有两类人需要特别注意：一类是寄居之人；另一类是雇工。抗战时期，先后约有十万难民迁入抗日根据地，根据地政府在安置难民过程中基本采取政府帮助与群众互助相结合的方法，并充分调动老户的积极性。*参见王同起：《抗日战争时期难民的迁徙与安置》，《历史教学》2002年第12期。为了在一定程度上保护老户的利益，以调动老户收留、帮助受难亲友及其他难民的积极性，抗日根据地税制将寄居人也算入寄居之家并扣除免税点。惟其条件在于“与所寄居之家营共同生活并与其家属同样享有财产权”，如果“其与所寄居之家不营共同生活并不享有财产权者”，则不在其寄居家计人口除免税点。当然，如果该寄居之人确实无家可归又无产业不能自活者，得在其所寄居之家，除免税点。*参见《华北革命根据地工商税收史料选编》第2辑(上)，第55、65、117页。《陕甘宁边区政府文件选编》第7辑，第344页；《陕甘宁边区政府文件选编》第11辑，第448—449页。另外，鉴于雇工在抗日根据地社会生产特别是农业生产中的重要地位，同时为了保护雇工之权利，并为维持雇主家庭之生产，雇工一般也被算入雇主之家计算人口并扣除免税点。*参见《华北革命根据地工商税收史料选编》第2辑(上)，第49页；《陕甘宁边区政府文件选编》第7辑，第330页；陕西省档案馆、陕西省社会科学院合编：《陕甘宁边区政府文件选编》第8辑，档案出版社，1988年，第223、228—229页。在雇工当中，奶妈的人口计算特别值得注意。例如，1943年《晋冀鲁豫边区统一累进税暂行税则施行细则》第48条规定：“婴儿无乳可吃在家雇用奶妈时，除扣除三分之二工资外，得在雇主家扣除一个免税点。奶母之收入免税。”*《华北革命根据地工商税收史料选编》第2辑(上)，第117页。

可见，抗日根据地税制对家户人口的计算是以其是否在家户中进行消费为标准的。也就是说，如果以家庭为征收单位着眼于经营生产共同体的话，此处则是以家户的生活消费共同体为基础的。当然，也适当考虑到家户作为生活、发展与责任共同体所具有的社会属性。

结 语

谁是纳税人，如何选择纳税人，对于任何税制而言都是一个基本的结构性问题。抗日根据地税制基于“民主政治”的基本理念，从纳税人的权利主体的资格认定出发，将公民个人作为承担纳税义务享有政治经济权利的主体，并在税制结构中将公民个人作为税额即分数的计算单位。此外，抗日根据地税制从“同居共财”的社会结构出发，从谁是税制中各种各样实体规则的“纳税人”的认定出发，把家户这一社会基本构成单位作为实际的应税主体，并在税制结构中将家户作为税收的缴纳单位。由此，抗日根据地形成了“个人与家户相结合”“以个人为计算单位、以家户为征收单位”的税制结构。

从以上概括不难发现，抗日根据地税收法制是在现代西方法律理念、中国传统法律文化及抗日根据地社会现实三者共同影响下的产物。而且，此种影响不只是名词术语的援引与借用，更多的是税制精神的荟萃与交融。正是这种荟萃与交融，使得抗日根据地个人与家户相结合的税制结构在中国税制发展进程中具有了独特的历史地位。

首先，抗日根据地政权民主政治建设以个人为本位，以“个人”权利为出发点或重心。因此，尽管从表面上看，抗日根据地的税法体系不断强调作为整体的人民权利，但这实际上是在强调作为个体的公民权利。这种一致性从根本上解决了根据地人民的纳税人权利主体资格问题，人民作为独立的公民而居于纳税人之地位。在此意义上，纳税人从长期的权力专制时代解放出来，从隶属的卑微臣民而渐渐成为独立自主的公民，既享有权利又承担义务。

其次，考虑到具有宗法伦理特性的群体——家户仍是抗日根据地社会构成的基本单位，抗日根据地政府既承认公民个人对于家户的相对独立性，又从家户所具有的“同居共财”这一特性出发，将家户作为纳税之基本单位，并以此保证家户的财产所有权，维持家户的生产、生活延续性，而且也在一定程度上保持了中国传统赋税制度在抗日根据地税制中的延续性。*中国传统赋税制度的一个很重要的特征就是以家户为国家赋税的主要承担者。

再次，抗日根据地严峻的社会现实对抗日根据地税收制度产生了全方位的影响，个人与家户相结合的税制结构无疑是此种影响最重要、最集中的表现。这种税制结构中的税基选择、征收范围、属人属地原则、家户财产的调查评议、家户人口的计算、免税点的扣除等方面无一不是基于对根据地社会现实的积极考量而作出的现实安排。

总之，抗日根据地个人与家户相结合的税制结构可以说是符合“适合人民负担力量，手续科目均宜从简，不至扰民”这一税收原则的，最大限度地实现了负担者负担公平，亦即“人与人负担公平，户与户负担公平”*《华北革命根据地工商税收史料选编》第1辑，第219页。。然而，反观今日中国税制特别是个人所得税，人与人负担公平仍是何谈起？在此背景下，对抗日根据地个人与家户相结合的税制结构进行研究也就有了严峻而现实的意义。

(本文作者 赵元成，浙江大学光华法学院2008级博士研究生、杭州师范大学沈钧儒法学院副教授；胡荣明，杭州师范大学法治中国化研究中心研究员 杭州 311121)

(责任编辑 王志刚)

Individual and Family: the Dual Structure of Tax System of the Anti-Japanese Base Areas

Zhao Yuancheng & Hu Rongming

The tax systems of anti-Japanese base areas, such as public grain for national salvation, reasonable burden, unified progressive agricultural tax and unified progressive tax, have many similarities in the structure. When choosing the taxpayer, these tax systems form a dual structure of individual and family combination. The most important characteristic of the structure is calculating taxes on a individual basis, but imposing levies on family. The dual structure had important effects on the tax systems of the anti-Japanese base areas. Therefore, researching the dual structure can provide significant reference for the development of the tax system in the present China.

* 本文系杭州师范大学“法治中国化”系列课题之“公民纳税义务的伦理审定及其法理依据”项目的阶段性成果。

D231； DF432； K265.1

A

1003-3815(2015)-02-0075-10