完善向慈善组织捐赠的税收政策＊

靳东升　李永钢

完善向慈善组织捐赠的税收政策＊

靳东升李永钢

慈善组织不同于政府组织，也不同于企业组织，慈善组织的独特性质，决定了慈善组织的特殊作用和特殊地位。根据《中共中央关于构建设社会主义和谐社会若干重大问题的决定》，慈善事业属于社会保障体系四大支柱中的一个支柱。慈善组织可以在提供社会救助的同时，弥补政府失灵和合约失灵，对慈善组织实施优惠的税收政策不仅可以实现慈善组织管理的规范化，还能起到促进慈善组织发展的作用，从而实现更大的社会效益。具体而言，完善支持慈善组织发展的税收政策有以下几点意义：⑴调节社会财富分配。⑵增加社会救助产出，弥补政府投入不足。⑶有利于培养公民意识，构建和谐社会。⑷吸纳精英人员，创造就业机会。⑸强化公共资源运用的透明度和合理性。⑹提高社会对弱势群体的关注。

一、支持向慈善组织捐赠的税收政策发展过程

税收政策是引导、规范慈善组织发展的重要措施，对慈善组织的税收激励更是慈善组织得以发展壮大的保障。随着慈善组织的不断发展，我国根据慈善组织各个阶段的发展情况，渐进式地推进慈善组织接受捐赠的税收优惠政策，其中主要经历了以下发展历程：

（一）起步阶段

20世纪80年代中后期，基金会、社会团体等慈善组织的地位在立法上得以确认，但并没有推出与其组织形式相对应的税收优惠政策。这一阶段，我国相继颁布了三个涉及慈善组织的行政法规《基金会管理办法》（1988年）《外国商会管理暂行规定》（1989年）《社会团体登记管理条例》（1989年）表明慈善组织的特殊性在我国逐步得到认知并在立法上予以体现。但是由于当时慈善组织及相关规范刚刚起步，国家尚未摸索出针对其特点的法律法规。在相关规定中，仅有基金会管理办法中规定了国外捐赠给基金会的物资免征关税。1

（二）发展阶段

20世纪90年代，我国进行了大规模的税制改革，对税法进行了修正完善。从这一阶段开始，慈善组织开始享有所得税优惠政策。

《中华人民共和国个人所得税法》和《中华人民共和国企业所得税暂行条例》分别于1993年和1994年作了修改，其中为促进慈善组织发展，增加了关于企业和个人向公益事业的捐赠得以税前扣除的规定。1993年颁布的个人所得税法第六条规定：个人将其所得对教育事业和其他公益事业捐赠的部分，按照国务院有关规定从应纳税所得中扣除。在实施条例中具体规定了可以扣除的捐赠的认定和比例：个人将其所得通过中国境内的社会团体、国家机关向教育和其他社会公益事业以及遭受严重自然灾害地区、贫困地区的捐赠，捐赠额未超过纳税义务人申报的应纳税所得额30%的部分，可以从其应纳税所得额中扣除。1994年修改的企业所得税暂行条例第六条第二款第四项规定：纳税人用于公益、救济性的捐赠，在年度应纳税所得额3%以内的部分，准予扣除。另外，金融业、保险企业用于公益、救济性的捐赠支出，在不超过企业当年应纳税所得额1.5%的标准以内可以据实扣除。2根据这些法律及实施细则中的规定，国家税务总局陆续对特定的慈善组织授予其捐赠人的税前扣除资格，当时曾有20个左右的慈善组织获得其捐赠人税前全额扣除资格，50个左右的慈善组织获得捐赠人税前按比例扣除资格。1997年，财政部和国家税务总局联合发布《财政部国家税务总局关于事业单位、社会团体征收企业所得税有关问题的通知》（财税字〔1997〕75号），规范了事业单位和社会团体缴纳企业所得税的具体办法。此外，政府还首次规定了慈善组织自身收入所得税符合规定的予以减免。1999年国家税务总局印发《事业单位、社会团体、民办非企业单位企业所得税征税管理办法》的通知（国税发〔1999〕65号），通知规定：来自政府的财政拨款和财政资助、社会团体收取的会费和社会各界的捐赠收入免征企业所得税；其他收入依法计征企业所得税。

（三）完善阶段

21世纪以来，在经济飞速发展的同时，社会保障和民生方面开始受到了更多的关注，结合我国慈善组织的发展现状和借鉴国际经验，进一步完善了对慈善组织的税收优惠政策。

2008年实施的新企业所得税法对向公益性非营利组织进行捐赠的企业和其它组织给予税收优惠政策做出了具体的规定，税法所称的“公益性捐赠”是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于公益事业捐赠法规定的公益事业的捐赠。“公益性社会团体”是指符合相关条件的基金会、慈善组织等社会团体。企业公益性捐赠扣除的限额从1994年一般情况的3%和特殊情况下的1.5%、10%、100%统一规定为会计利润的12%，个人捐赠仍按一般情况按应纳税所得额的30%、特殊情况按100%的比例进行税前扣除。在税收政策的支持下，自从2008年开始，慈善组织接受社会捐赠的金额也大幅增长

除了上述企业所得税法相关内容的改变之外。2013年2月发改委、财政部、人力资源保障部共同发布的《关于深化收入分配制度改革的若干意见》，第21条规定：“大力发展社会慈善事业。积极培育慈善组织，简化公益慈善组织的审批程序，鼓励有条件的企业、个人和社会组织举办医院、学校、养老服务等公益事业。落实并完善慈善捐赠税收优惠政策，对企业公益性捐赠支出超过年度利润总额12%的部分，允许结转以后年度扣除。加强慈善组织监督管理。”这一规定的出台，必将对慈善组织的下一步发展起到巨大的推动作用。可以预见随着今后慈善组织税收优惠政策的日益完善，慈善组织必将得以更加规范、完善的发展，进而推动我国民生事业的发展，使我们的社会更加公平。

二、我国现行慈善组织捐赠税收政策效果评估

总体来说，税收优惠政策对慈善组织的发展给予了巨大的支持，促进了各类慈善组织的发展。慈善组织由少到多，由弱到强，日益强大，数量已经从改革开放前的数千个，发展到目前的近几十万个，对经济和社会的发展及稳定做出了许多贡献。在这一进程中，税收优惠政策对慈善组织发展的积极促进作用比较明显，而且越来越重要。

但是，由于中国税制正在发展改革中，多数税收优惠政策管理过严，门槛太高，致使许多符合条件的慈善组织难以享受接受捐赠的税收优惠政策。中国的有关慈善组织捐赠的税收优惠政策仍然面临需要解决的具体问题。例如，⑴ 税收优惠政策发挥作用的力度问题。⑵ 税收优惠政策的一致性问题。⑶ 捐赠范围的问题。⑷ 接受捐赠资格的审批问题。⑸ 票证管理体系的问题等。与此同时，随着经济和社会的进步，慈善组织的重要性日益凸显，社会对不同类型慈善组织的需求逐渐增多，不仅涉及医疗、教育、扶贫、社会救助、社会福利等方面，还涉及到了老年服务、环境保护、发扬传统文化和心理干预等等方面，这也对完善税收政策支持体系提出了新要求。

三、完善慈善组织捐赠的税收政策建议

针对我国慈善组织发展现状，在现有的税收政策基础上，我们要分步骤、渐进式地推进对慈善组织捐赠的税收改革。

（一）完善管理体系，落实税收优惠

1.建立免税组织独立认证制度。在现有非营利组织税收管理基础上，设立以民政部门和税务机关为核心的免税资格认定制度，推行普遍税务登记政策制度。慈善组织必须向税务机关办理税务登记，登记其注册资本、经营活动范围、财产状况及经费收支报告等内容。免税资格由税务机关最终判定，只有符合条件者才能享有免税资格。税务机关在确定慈善组织免税资格必须遵循以下原则：宗旨应是公益性的，而非互惠性；具有公益法人资格；全部资产及其增值为公益法人所有，而非个人所有；不分配利润；终止或解散时的剩余财产只能用于公益事业。在获得免税资格后，如果其活动发生变化，丧失免税条件的，应当主动向主管税务机关报告。税务机关也要对慈善组织的免税资格进行定期审核，成立专门机构负责监督，定期抽查或对一些重点的免税机构进行审计，通过资格审核的，才可以继续享受免税优惠。在享受优惠期间严重违反规定的，应取消其税收免税资格，并视情节严重程度禁止其在一定时间内再次申请。另外，应将慈善组织免税资格的期限，由五年改为两年，以便于税收征管。目前，对慈善组织免税资格和公益性捐赠税前扣除资格申报认定时间由每年办理一次调整为每季度办理一次，有特殊情况的可随时办理。

2.对慈善组织享受税收优惠实行分类管理，简化优惠程序。依据纳税人的纳税信誉等级进行分类管理，按照分类分级办法实施重点监控，区别管理。由民政部门和税务机关组织专门的非营利评估机构对慈善组织的公信度及专业技能进行评估，合格者方可享受简易管理办法，不用再经过繁琐的免税程序。反之，对于公信度差的慈善组织要实行严格监管，以防滥用税收优惠的情况出现。非营利评估机制，即政府主管部门或企业股东委托由相关领域专家学者组成的非营利评估组织，根据国际非营利惯例和标准，定期对慈善组织的非营利性、公信度和执行能力进行评估，对捐赠者捐赠事项的公益性进行定期分析。在现有基础上，扩大符合条件接受捐赠的慈善组织的范围。

此外，还需要设立一份适合慈善组织特点的纳税申报表和减免税申请表，简化税收减免程序，因此我们要建立针对慈善组织的票证管理体系，结合慈善组织的特点进行税务管理。捐赠票据是捐赠人享受税收优惠的唯一凭证，各个税种之间应该使用统一的捐赠票据，以免造成税收抵扣的混乱。捐赠人在完成捐赠行为之后，慈善组织有提供相应票据的义务，捐赠人凭借捐赠票据在纳税申请时可扣除公益性捐赠部分。另外，各地方税务机关可设立专门窗口，捐赠者可凭正规捐赠收据直接向税务机关申请所得税扣除。实行简化、便利的税收减免操作程序，一方面将方便捐赠人，激发向慈善组织的捐赠；另一方面还能够起到监督慈善组织财务收入的作用，为税务部门提供侧面信息。

3.在慈善组织各主管部门之间建立信息沟通制度。我国对慈善组织的监管是由民政部门，慈善组织的业务主管机关，还有税务机关三个部门联合参与的监管机制，对慈善组织的监管主要有业务监管和财务监管两个方面。税务机关对慈善组织财产和财务收支的审查与认定，是责无旁贷的法定职责。但登记管理部门只负责登记管理，业务主管部门只负责或主要负责业务管理，缺少对财产和财务方面的监管。特别是对民办慈善组织只审批不管理，或只应付业务管理而对财产和财务收支不管不问的现象甚为普遍。而对财产和财务的审查与认定是动态的和持续的，所以是权威性、关键性的监管。因此，要做到对慈善组织的财产和财务收支状况的有效监管，只靠税务部门的监管是不够的，要改变目前各个部门各自为政的状态，必须充分利用政府信息化建设的网络资源，建立相互之间的信息沟通制度，以保障各部门能及时掌握免税组织的设立、变更、注销情况，使各国家机关能准确了解免税组织的业务活动情况，从而实现对所有免税组织的有效控管。3

（二）增强税收激励，拓展优惠制度

扩大对慈善组织的税收优惠范围，拓宽接受社会捐赠的捐赠渠道，简化税务管理，撤销不易操作，管理复杂的申报考核规定。

1.逐步提高捐赠的税收抵扣限额。党的十八届三中全会《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出要完善慈善捐助减免税制度，支持慈善事业发挥扶贫济困积极作用。为了调动社会各界支持慈善组织发展的积极性，可考虑适当提高抵扣限额，由12%提高至15%。伴随着经济社会发展和实施效果情况，可以继续逐步提高税收抵扣限额。虽然企业向公益组织的捐赠一般不会超过其年度利润的12%，但如果适当提高扣除比例，则可以满足企业经常性捐赠或偶然多捐的需求。对个人而言，我国城乡居民许多人具备公益捐赠的实力。多数个人捐赠一般不考虑扣除比例的问题，所以，可以提高个人捐赠的扣除比例至50%，则有可能使富裕的个人减少较高税收负担的纳税额，提高向公益性慈善组织的捐赠意愿。

2.允许向慈善组织的实物捐赠抵扣。允许纳税人向慈善组织提供的实物捐赠在税前抵扣，但其所捐赠的实物价值应按照市场公允价值或税务机关认定的价值进行确认。短期内可以将市场公允价值较为明确的实物捐赠纳入税收优惠范围，例如，公开上市交易的股票、房产、汽车等较为贵重，且易于评估价值的物品。同时要出具具有法律效力的评估价值证明，捐赠人只能凭该证明申请税收减免。

3.建立税收抵扣结转机制。目前，企业税收优惠结转在制度上已经实现了突破，接下来要落实企业税收抵扣结转具体操作流程。同时也要建立个人捐赠结转机制，允许超过扣除比例的部分结转到下一申报期抵扣。

4.改“特许制”为“审核制”。

从实践上看，捐赠特许制拉大了不同慈善组织之间的免税地位差距。国外虽然对不同目的和组织的社会捐赠也有不同的税收规定，但他们依据的是公益性和互益性的标准，而我国可以享受接受捐赠的税收优惠政策更多的表现在该慈善组织与政府的亲密程度。我国的这种依据标准客观上造成了对民间慈善组织的税收歧视，不利于慈善组织的发展。因此有必要借鉴国外的公益性标准，来区分慈善组织的税收优惠制度，扩大享受捐赠优惠的慈善组织范围，改“特许制”为“审核制”。凡是符合条件的公益性慈善组织，通过审核的，都可享受接受捐赠税收优惠政策，具体来说，要做到以下几个方面：第一，要先做好公益组织的界定，避免利用慈善组织进行避税、偷税和逃税的行为。这类组织要符合从事公益事业，有特定的公益活动，收入用于公益目的的基本条件。第二，可以借鉴国外享有捐赠优惠的公益组织范围的规定，将以下几个领域的公益组织纳入税收优惠范围：灾害救助事业；扶贫事业；教育事业；妇女儿童事业；医疗事业；环境保护和生态补偿事业；社会保障事业发展；科学技术发展事业；残疾人事业等。同时对接受捐赠的慈善组织要进行年检，不符合条件的应当及时取消资格。只要规制得当，完全可以扩大接受捐赠的公益性慈善组织的范围，打破慈善垄断，增强捐赠主体的可选择性，进而促进了慈善组织的发展。

5.从起点管理向结果管理过渡。目前我国对慈善组织的免税管理侧重于成立前的审查，一方面，大量慈善组织由于达不到标准而无法享受税收优惠；另一方面，一部分通过审查成立后的慈善组织由于缺乏监督机制，很有可能会滥用税收优惠，偏离了最初的设立目的，难以获得社会公众的信任和支持。4最终导致税收优惠政策都流于形式，不能起到促进慈善组织发展的作用。因此，我们要将现有的事前审查制度变革为事后监督，即从起点管理向结果管理过渡，实行年度资格审查。大多数国家对慈善组织享受税收优惠都规定了相应的条件，并且需要经过年度资格审核，确定其是否具有享受税收优惠支持的资格。国家机关应通过审查慈善组织年度收益、财务和经营账目等方面，审查合格的才能享受税收优惠。此外，为配合事后监督制度，还要加强信息公开，建立强制性的信息披露制度，规定慈善组织必须向社会公开财务状况、内部结构及运行情况，接受公众的监督。信息披露制度是最好的社会监督制度，使慈善组织在阳光下运行，享受社会的优待，受到社会的尊重，向健康良性发展。

（靳东升系国家税务总局税收科学研究所副所长，山东大学、上海立信会计学院特聘教授；李永钢系上海立信会计学院副教授）

1.金锦萍《社会组织财税制度》2011年，中国社会出版社P14-19。

2.《财政部、国家税务总局关于金融、保险企业有关所得税问题的通知》（［1994］财税27号）。

3.邵金荣《公益组织认定与社会公平正义》中国社会出版社2010年P261-262。

4.《非营利组织税收优惠主体地位研究》李玉娟《上海立信会计学院学报》（双月刊）2011 年第5期。

* 本文是山东大学申报的国家社科基金重点项目“深化收入分配制度改革的财税机制与制度研究”（13&ZD031）项目的阶段性成果