我国上市公司内部审计外包的现状浅析

温瑶

摘要：自20世纪80年代以来，内部审计外包开始在各企业间兴起，而随着内审外包范围的不断扩大和由此带来的审计独立性受到质疑的问题，也逐渐受到了学术界的关注。本文通过对目前沪市的942家上市企业进行了随机抽样，选取了215家样本企业，通过样本分析，了解我国上市企业内部审计外包的基本形式、外部化程度以及行业分布，最后，根据分析结果，对我国上市公司内部审计外包的现状进行描述，以期能给企业带来一些启示。

关键词：上市公司；内部审计；外包；研究

一、引言

随着信息技术的不断发展，企业的组织模式也不断的进行着革新，西方的一些企业为了提高企业经营效率，便将一些非核心的边缘任务外包出去，以便能集中更多力量去发展企业的核心竞争力。在这种背景下，内部审计外包也在20世纪80年代末渐渐流行。而近几年来，中国的许多企业也向西方企业学习，都不同程度的选择以不同的形式将内部审计工作外包出去。

内部审计外包是指组织将其内部审计职能部分或全部通过契约委托给组织外部的机构执行。安然事件之前，有报告显示，美国公司有两成以上的公司将全部或部分内审业务外包，而这一数据在加拿大达到了三成左右。然而，伴随着安然事件的发生，由于内审业务的外包，事务所的独立性受到了严重的质疑，因此，在随后颁布的萨班斯法案中规定：同一会计师事务所不能既提供内审服务又进行独立的第三方审计。同时，纽约交易所对上市公司内部审计任务做出规定，要求其必须在公司内部设立专门的审计职位。而就目前的研究来看，并没有有效的统计数据或研究结论来说明这两个规定对内部审计外包产生的影响。因此，本文的目的就是在通过对样本公司的内部审计外包基本情况分析，来了解我国企业目前内审外包基本情况。

二、文献综述

由于企业内审外包的迅速发展，国内外学者也就这一问题进行了深入的研究，目前为止，国内外学者对内审外包的研究主要集中于两个方面。一方面，主要讨论了内审外包的形式问题，另一方面，集中探讨了内审外包的独立性问题，尤其是在安然事件发生之后，学者对于这一问题更加的重视。

（一）内审外包的形式研究

Beasley和 Stanley（1993）认为内部审计外包主要有以下三种形式：（1）部分外包。一般情况下，在企业存在某个较为专业的项目或工作量较大，内部人员不能满足需要时所采用的一种形式，采用短期合同的方式进行。（2）审计管理咨询。这种形式主要是会计师事务所为企业提供与内部审计有关的咨询服务。（3）全外包。是指企业没有设立内部审计部门，但在需要进行内部审计时，委托事务所来执行的一种形式，这仍旧是一种短期的行为，即只有在企业有内部审计需求企业面临较大的人员变动风险和经验风险，因此，并不为广大企业所接受1。

我国学者对于企业进行内部审计外部化所采取的形式研究，大多是建立在分析影响企业内审外包因素的基础上。赵娜（2006）在《关于内部审计外包形式的选择与分析》一文中，选择了从审计效益、人员优势等角度对中国企业应该选择何种形式外包进行了分析2。张宜（2006）根据企业的不同成长期对内部审计影响进行研究，他认为由于成长期对审计质量的要求存在差异，导致了内部审计部门设置的变化3，因此，有理由根据企业所处的不同成长周期，来选择合适的外包形式。毕华书、魏仲群（2006）则认为，影响内部审计形势的因素还包括企业规模的大小、法律环境的规范、外部资源是否充分、以及管理者的知识水平等等，只有在充分考虑到了这些影响因素，企业才能选取最合理的外包形式来达到预期的审计效果。

（二）内审外包独立性问题的研究

Swange（1998）针对某一企业将内、外审计的任务都交由事务所处理时，事务所面临的独立性、对客户财务报告可靠性的认识以及对客户的投资意愿所受到的影响这三方面的问题，进行了实证研究。得出了当采取适当措施（如内、外审人员分离，即采用不同的事务所分别进行内、外审计），外包的独立性问题就不存在。在Swange和Chewning（2001）之后的研究中发现，内审外包使得独立性的认同越强，继而对财务报表可靠性认识也越强，所以，当内、外审人员分离时，财务报表的错误和舞弊现象会更少4。

王光远（2002）的研究表明，即使是同一会计师事务对同一客户进行不同性质的业务提供服务时，只要使负责内部审计的人员和负责外部审计的人员相分离，就不会影响其独立性，同时，还可以节约费用，提高审计效率5。

傅黎瑛（2008）的研究表明内审外包一定程度上提高了形式上的独立性，但是实质独立性的问题仍有待考究6。石恒贵（2011）的研究表明，内审外包与内审内置的公司在独立性方面存在显著差异7。

三、研究设计

（一）样本选择

2012年，根据有关要求，所有在上交所上市的924家公司，全部公布了公司治理自查报告，为本文的研究提供了契机。由于公司治理自查报告是第二年的5-10月公布，因此，本文没有收集到2013年的相关数据，而是从巨潮网上选择了，2012年沪市的942家上市企业进行了随机抽样，选取了215家样本企业进行研究。所选的行业划分数据来源与CCER数据库。对数据的处理主要采用了EXCEL2013。

（二）内审外包的基本情况概述

内审外包的形式主要有四种方式，是Martin和Lavine（2000）提出的：（1）补充（supplementation），通过补充，外部承包人和公司内部审计部门一起完成短期内需大量时间或需要专门技术的工作；（2）审计管理咨询，这是对原有咨询或审计项目的扩展，组织可能设立内部审计职能，也可能不设立；（3）全外包（totaloutsourcing），公司并不设立内部审计机构，全部由外部机构提供内审职能；（4）部分替代（replacing），用外部机构部分替代现有的内部审计部门，即通常所说的合作内审。本文选取的215家上市公司，其中有102家以不同的形式进行了内审外包。

由上表3-1可以看出，在102家进行了审计外包的上市公司中，选择形式最多的是审计管理咨询和部分替代，总共占到了外包总数的85.94，其中审计管理咨询占到了审计外包四种形式中近47%的比例；其次是部分替代，也占到了近40%的比例；再次是补充，占这四种形式的近12%；最后，是全部外包，仅占到了所有存在外包企业的不足3%。

（三）内审外包的行业分布情况

从上文可以看出，目前以各种不同形式进行内部审计外包的企业数量约占样本企业总数的一半左右。下面，本文将通过CSRC的行业划分标准，对内审外包企业的行业分布进行说明。内审外包企业的行业分布情况如表3-2所示：

由表3-2可以看出，我国上市公司总体内审外包的程度比较高，为47.4%，同时完全内置的平均比例为53%左右。从行业看，内审外包比例最高的行业是金融、保险业（75%），最低的行业是建筑业（20%）。内审外包比例在70%以上的行业只有金融、保险业；内审外包比例在60%-70%的行业有传播与文化产业；内审外包比例在50%-60%的行业有农林牧渔业、采掘业、制造业；内审外包的比列在40%-50%的行业有交通运输和仓储业、信息技术业、综合类企业；内审外包在40%以下的行业有建筑业、批发和零售贸易。

四、结果讨论

从上一章的分析中可以看出，目前我国上市企业的内审外包比例较大，占到了全部上市企业的近一半，同时，虽然近一半的企业都有内审外包的行为，但事实上将企业内部审计完全外部化的比例确非常的小，只占到了2.94%。另一方面，我国内审外包的行业分布也很不平均，一些行业的内审外包比例达到75%之多，而另一些行业的内审外包比例则只有20%。下面本文将根据上文中所得到的现象进行分析。

第一，我国上市企业近一半以上以不同形式，选择了内部审计外包。这可能是由于外部环境所决定的，当企业的外部经营环境较为复杂，企业控制风险较大时，管理者倾向于进行审计内置；而当外部经营环境较为稳定，企业控制风险较小时，管理者就会选择内审外包的行为。而由于随着我国经济实力不断增强，抗击风险的能力大幅提高，因此，管理者对外部环境的预测较为乐观，从而出现大量内审外包的情况。

第二，我国上市企业选择外包形式存在差异。从上文可以看出，企业采用审计管理咨询的外包形式的比例是最大的，占到了审计外包四种形式中近47%；其次是部分替代，也占

到了近40%的比例；再次是补充，占这四种形式的近12%；最后，是全部外包，仅占到了所有存在外包企业的不足3%。这可能由以下原因造成：（1）由于内部审计关系到企业的公司治理和企业经营状况、核心竞争优势以及其他商业秘密。当进行内部审计外包时，审计结果是无法保密的，因而存在泄漏商业秘密的风险。这也就是内部审计全部外包的比例只占到了所有外包比例的不足3%。（2）一方面，由于内部审计人员相较于外部审计人员更加了解企业的实际情况，因此，能够根据管理层的实际需要进行审计，从而提高审计的质量和审计的效率。另一方面，内部审计人员和外部审计人员对组织的忠诚度不同：内部员工更加忠诚于组织，而外包审计人员则忠实于其供职的事务所。因此，仍有大部分企业不存在审计外包的行为。（3）但是，由于事务所具有其自身的优势：1、内审外包可以使管理层将注意力放在增强核心争力和制定战略计划上来；2、外部人员可以避免组织内部各部门之间的纷争，更好地保持其独立地位；3、内审外包可以使企业获得规模效益，即以较低的成本获得更高质量的服务；4、企业将内审和外审的任务交给同一家事务所进行，可以获得协同效，降低财务审计收费；5、内审外包使得资源分配更具灵活性，因为它的支出是固定成本，但其本质是变动内审外包成本；6、由于事务所更具专业性，因此企业获得内审无法获得的信息；7、内审外包可以获得前沿的最新实务；8、通过内审外包，可以使事务所更加以客户为中心，为企业提供更高质量的审计结果；9、内审外包可以通过熟悉当地情况的训练有素的员工在国际和内审外包跨文化的范围内提供服务；10、会计师事务所的声内审外包誉可能改善公司管理层与董事会、公司与外部审计内审外包师以及管制者间的关系。因此，仍有47.32%的企业选择审计外包。

第三，我国上市企业的行业分布差异。由上文可以看出，我国上市企业的内部审计外包存在较大的行业差异。这可能是由于：（1）一种资产如果只能在某种独特的活动中使用，就说它是专用的。内审资产的专用性程度和行业息息相关。因此，当内部审计职能的资产专用性越高时，公司将趋向于内置（in-house），而在其专用性较低时趋向外包。（2）行业的不同，也会造成环境不确定性的不同，环境的不确定性反映公司某些商业活动（公司的市场适应性及经营活动的动荡性）对内部审计需求的稳定性和可预测性。如果公司能够预测和清晰地规划内部审计活动，其订约成本比较低，公司就会在较低的交易成本基础上趋向于外包内部审计；如果公司经营环境的不确定性越高，订约成本较高，内部审计将趋向于内置。

五、研究不足和研究展望

（一）研究不足

本文的研究主要存在以下两个不足之处：（1）数据样本较少，本文从沪市942家上市公司中选择了215家上市作为样本，这个比例相对较小，不能全面的反映我国上市公司内部审计外包的现状。（2）本文缺少对样本的检验，由于本文只是从上市公司中选取了一部分样本，但事实上，应该对样本的代表性进行检验，才能使文章更具说服力。

（二）研究展望

首先是内部审计的本质。传统内部审计与外部内审外包审计的划分是按审计主体来区分的。但内部审计外内审外包后审计主体已发生变化，这就涉及到对内部审计内审外包定义和性质的讨论。内部审计是为各管理阶层服务、为组织增内审外包值的、客观的确认和咨询活动。其次，是内审外包其次是对内部审计外包的解释。除了从交易费内审外包用的角度分析内部审计外包的问题外，目前用委托内审外包代理模型分析内部审计外包的还不多。

最后是研究方法上寻求多样化。国内外学者已运用多种方法来研究内部审计的外包问题，内审外包规范和实证的方法都有。但研究人员可进一步进行实地研究对影响内部审计的外包或内置决策的情形做出更充分的解释。因此，运用实地研究来分析组织内部内审外包审计外包决策的影响因素，相对实验研究或问卷调内审外包查而言，更具有重大意义。

参考文献：

[1] Beasle.M.S and Stanley，An empirical analysis of the relation between the board of director composition and financial statement fraud，The Accounting Review，[J].1993（4）：443-465.

[2] 赵娜，关于内部审计外包形式的选择与分析，财会通讯（学术版），[J].2006（4）：74-76.

[3] 张宜，集团公司战略审计研究，决策探索，[J].2006（4）：72-73.

[4] Widener，K.S.andF.H.Selto，Management control systems and boundaries of the firm：Why do firms ou，tsource internal auditing activities，Journal of Management Accounting Research，[J].1999 （11）：45-73.

[5] 王光远，内部审计外包：述评与展望，审计研究，[J].2005，（2）：11-19.

[6] 傅黎瑛，内部审计外包中的独立性和决策标准问题研究[J].管理世，2008，（9）：177-179.

[7] 刘斌、石恒贵，上市公司内部审计外包决策的影响因素研究，[J].审计研究，20008，，（4）：66-73.