成本法基础下合并财务报表编制的教学思路

（广西财经学院会计与审计学院 广西南宁530003）

2014年3月，财政部发布了新修订的《企业会计准则第2号——长期股权投资》，并要求从2014年7月1日起在所有执行企业会计准则的企业范围内实施。新修订的长期股权投资准则删除了原准则中对编制合并财务报表时按权益法调整对子公司投资的要求，进一步明确了企业既可以基于权益法基础进行合并财务报表的编制，也可以基于成本法基础进行合并财务报表的编制。由于很多高校原来的课堂教学主要讲授权益法基础下的合并财务报表的编制，较少介绍成本法基础下的合并财务报表编制，因此有必要详细讲授成本法基础下合并财务报表编制的教学思路。

一、合并财务报表的编制原理

无论是权益法基础下的合并财务报表编制，还是成本法基础下合并财务报表的编制，都必须要理解合并财务报表的编制原理。因此，教学时必须首先详细的介绍合并财务报表编制原理。合并财务报表是站在企业集团的角度编制的报表，其编制是以母子公司个别报表为基础的，因此在将母子公司个别报表项目相加之后，需要站在企业集团角度找出重复或不需反映的项目并将相关项目进行抵销，以使合并财务报表反映集团角度的财务状况、经营成果和现金流量。同时，教师应明确不管是成本法基础还是权益法基础，合并财务报表的编制结果应是一样的，都是基于企业集团角度的报表，只是编制方法不同而已。

二、成本法基础下合并财务报表的抵销原理

第一步，在明确合并财务报表编制原理后，接下来向学生讲授成本法基础下合并财务报表的抵销原理。关键是让学生理解在成本法基础下，哪些属于重复的或不需反映的交易或项目。首先让学生明确成本法基础的特点。所谓的成本法基础，是指母公司长期股权投资采用成本法进行后续计量，其个别报表就是基于成本法核算的结果。在不考虑其他因素情况下，母公司长期股权投资（对子公司的投资）在初始确认后，不再进行账面价值的调整。因此，只有投资时点的母公司长期股权投资和子公司的所有者权益存在对应关系，投资以后，母公司长期股权投资金额一般不再变化，与子公司所有者权益的变化也就不存在任何对应关系。其次，介绍成本法下最基本的抵销原理，也就是最简单的情况下的抵销，即假设母子公司没有其他任何内部交易、公允价值与账面价值一致、不考虑减值等因素情况下的抵销。站在企业集团的角度看，长期股权投资不应反映对子公司的投资，因此应将投资时点（合并日或购买日）母公司的长期股权投资和子公司所有者权益进行抵销。由于投资后母公司长期股权投资账面价值不变，因此不再涉及长期股权投资的其他抵销。此外，如果是非全资子公司，子公司的所有者权益中有一部分属于少数股东的，因此，站在集团的角度，应把这一部分反映为少数股东权益，扣除少数股东权益后就是母公司享有的子公司所有者权益的份额。而在合并日或购买日以后，子公司所有者权益相对于合并日时点会发生增减变动，因此，应相应反映少数股东权益在合并日后的增减变动，并确认少数股东损益。也就是说，对于投资时点（合并日或购买日）以后子公司的所有者权益的变动中归属于母公司部分，是通过子公司所有者权益变动总额扣减少数股东权益来确定的。最后，在理解这一基本抵销的原理后，逐步介绍子公司购买日可辨认资产、负债公允价值与账面价值不一致等情况下合并财务报表的调整和抵销分录的原理。

第二步，在明确抵销原理后，再介绍抵销思路。成本法基础下合并财务报表的抵销思路可归纳如下：①抵销投资时点（合并日或购买日）母公司长期股权投资与子公司所有者权益，并确认投资时点的少数股东权益；②调整子公司购买日可辨认资产、负债公允价值与账面价值的差额（非同一控制下合并财务报表才需考虑，同一控制下的合并报表编制不需处理）；③抵销相关内部交易；④根据合并日或购买日后子公司所有者权益的增减变动，确认少数股东权益的增减变动和少数股东损益。

根据前面分析，讲授时可先讲解①和②，在理解基本思路后，再增加子公司可辨认资产、负债公允价值与账面价值不一致情况下非同一控制下合并财务报表抵销分录的变化，然后再增加存在相关内部交易情况时合并抵销分录编制这一内容。

例1：2012年1月1日，甲公司用银行存款210万元购得乙公司80%的股份，取得对乙公司的控制权（假定该合并属于非同一控制下的企业合并）。甲公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。乙公司在2012年1月1日股东权益总额账面价值为250万元，其中股本为100万元，资本公积为50万元，盈余公积为10万元，未分配利润为90万元（假设乙公司可辨认资产、负债公允价值与账面价值一致）。

2012年，乙公司实现净利润50万元，提取法定盈余公积金1万元，向甲公司分派现金股利16万元，向其他股东分派现金股利4万元，未分配利润为29万元。乙公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为5万元。

2012年12月31日，乙公司股东权益总额为285万元，其中股本为100万元，资本公积为55万元，盈余公积为11万元，未分配利润为119万元。假设不考虑其他因素。

2012年甲公司编制合并财务报表抵销分录的思路如下：

1.抵销投资时点（购买日）母公司长期股权投资与子公司所有者权益，并确认投资时点的少数股东权益。

借：股本 1 000 000

资本公积 500 000

盈余公积 100 000

未分配利润 900 000

商誉 100 000

贷：长期股权投资 2 100 000

少数股东权益 500 000

2.根据子公司购买日后所有者权益的增减变动，确认少数股东权益的增减变动和少数股东损益。

①根据子公司实现的净利润，确认少数股东损益及其对少数股东权益的影响。

借：少数股东损益 100 000

贷：少数股东权益 100 000

②根据子公司资本公积的变化，确认其对少数股东权益的影响。

借：资本公积 10 000

贷：少数股东权益 10 000

③抵销子公司当年分配的股利，并确认其对少数股东权益的影响。

借：投资收益 160 000

少数股东权益 40 000

贷：对所有者（或股东）的分配 200 000

④抵销子公司当年计提的盈余公积。

借：盈余公积 10 000

贷：提取盈余公积 10 000

虽然子公司计提盈余公积对子公司所有者权益总额没有影响，但是由于合并财务报表本质上是企业集团角度编制的报表，站在企业集团角度，盈余公积只需提取一次，因此子公司不需提取盈余公积，应相应进行抵销。

例2：承上例，假设乙公司在2012年1月1日股东权益总额账面价值为250万元，公允价值为255万元，公允价值与账面价值的差额5万元是由于一项管理用固定资产所引起的。假设该固定资产原值为20万元，使用年限为10年，已使用5年，直线法计提折旧，预计净残值为0。其他条件不变。

2012年甲公司编制合并财务报表抵销分录的思路如下：

1.抵销投资时点（购买日）母公司长期股权投资与子公司所有者权益，并确认投资时点的少数股东权益。

借：股本 1 000 000

资本公积 500 000

盈余公积 100 000

未分配利润 900 000

固定资产 50 000

商誉 60 000

贷：长期股权投资 100 000

少数股东权益 510 000

2.调整子公司购买日可辨认资产、负债公允价值与账面价值的差额。

借：管理费用 10 000

贷：固定资产——累计折旧10 000

3.根据子公司购买日后所有者权益的增减变动，确认少数股东权益的增减变动和少数股东损益。

①根据子公司实现的净利润，确认少数股东损益及其对少数股东权益的影响。

借：少数股东损益 98 000

贷：少数股东权益 98 000

②根据子公司资本公积的变化，确认其对少数股东权益的影响。

借：资本公积 10 000

贷：少数股东权益 10 000

③抵销子公司当年分配的股利，并确认其对少数股东权益的影响。

借：投资收益 60 000

少数股东权益 40 000

贷：对所有者（或股东）的分配 200 000

④抵销子公司当年计提的盈余公积。

借：盈余公积 10 000

贷：提取盈余公积 10 000

在掌握了以上两种情况下合并财务报表编制的原理后，再举例讲授存在内部交易情况下的合并财务报表的编制，限于篇幅，本文不再赘述。在学生掌握了成本法下合并财务报表抵销的基本思路的情况下，从易到难、循序渐进地结合案例开展教学，可以使学生更好地掌握相关知识。另外，将成本法与权益法基础下合并财务报表编制的思路进行总结性的对比分析，还可以进一步加深学生对相关问题的理解。