对实质重于形式原则的思考

成进联

摘要：现行的《企业会计制度》一个重大的突破就是明确提出了实质重于形式原则，进一步规范了会计核算行为，提高了企业的会计信息质量，我们有必要对其进行深入的分析和研究。本文从实质重于形式原则的概念、意义入手，分析了该原则在会计上的应用，并且对实质重于形式原则的应用提出了相应的注意问题及对策建议。

关键词：会计原则；实质重于形式；应用

作为国际通用会计准则之一的实质重于形式原则是会计核算的重要原则，在经济发展和实践中发挥着越来越重要的作用。“实质”是指交易或事项的经济实质，“形式”是指交易或事项的法律形式，实质重于形式原则的内涵即要求会计人员在进行会计核算时，应该按照相关交易或事项之经济实质来进行会计确认、计量、记录和报告以作为依据，不能仅仅以相关交易或事项的法律形式为依据。

一、实质重于形式原则的概念

在不同的地方，对于实质重于形式原则的定义不相同。在新准则中，实质重于形式原则规定：“企业在进行会计核算时，应当按照交易或事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，而不能仅仅以交易或事项的法律形式为依据。”我国企业会计制度第11条规定：企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。

由此可以看出，该原则更强调经济实质，特别是在形式与实质不一致的情况下，会计人员的专业判断显得尤为重要。

二、实质重于形式原则的意义

对于实质重于形式原则的运用，我国会计制度建设向规范化、国际化方向发展的脚步更快了。随着发展，会计信息使用者对会计信息质量的要求逐渐提高，更注重有用性。另外，实质重于形式原则使得我国的会计理论有了新的发展。该原则体现了对经济实质的尊重，提高了会计信息的有用性，真实地反映企业的财务状况和经营成果， 帮助会计信息的使用者更好地作出预测决策。可以看出，实质重于形式原则对会计核算提出的要求，使会计信息更好地达到“决策有用性”的目标，又很好地防止了企业利用会计核算方式操纵利润。

三、实质重于形式原则在会计处理上的应用

会计处理上实质重于形式原则的应用涉及会计确认、会计计量、 会计记录、 会计报告所有环节，均有不同的应用，下面分别从各个方面来进行阐述：

（一）在会计确认环节的应用

在会计确认环节中的应用主要是对各个会计要素在确认时，应如何考虑这一原则的应用。

1、资产要素确认。从“资产”的定义中就充分体现了实质重于形式对资产确认的基本要求。

其一，从本质上将资产定义为一种经济资源，可以投入到生产经营中去。这就把资产同一些不能再作为要素投入的耗费项目，从实质上区分开来。

其二，资产是由企业拥有或控制的。在会计上的资产概念不仅强调形式上对某一资产的所有权，同时还要视其实质是否被某一主体所拥有。有些资产，在法律形式上虽然不被企业所拥有，但是，企业实际上能够依法使用，而且同时享有和承担与所有权相关的利益和风险，从实质重于形式的原则来说，单位应当将其作为资产予以确认和计量。

关于资产的确认，试举一例说明，我们首先会想到的是融资租赁的情况，此时我们会将融资租入的设备视为自有的设备进行核算，在会计上确认为是自有的固定资产，会计处理如下：

借：固定资产—融资租入固定资产

未确认融资费用

贷：长期应付款—应付融资租赁款

2、负债要素确认。“企业会计制度”和“企业财务会计报告条例”关于负债的定义为“负债即指过去的交易、事项形成的现时义务，履行该义务预期会导致经济利益流出企业”。

关于实质重于形式原则在负债要素的确认环节上，我们常常想到的是产品的售后服务，即企业销售时能否确认负债。如果企业提供售后一定期限内的免费维修，在销售时虽未发生修理费用，但根据经验总会有一部分产品需要返修，因此企業实质上承担了责任。这时就依照该原则，企业应作如下会计处理：

借：销售费用

贷：银行存款

3、费用要素确认。借款费用，是指企业因借款而发生的利息及其相关的成本，其包含因借款利息、折价或溢价的摊销，辅助费用及因外币借款而发生的汇兑差额等。借款费用资本化的条件中明确看出了实质重于形式的这一原则，以A企业提供售后一定时期免费维修所售产品为例， A企业在确认一项负债的同时也确认一项费用，那么，该企业对售后服务事项进行账务处理为：

借：销售费用或营业费用

贷：银行存款

4、收入要素确认。会计制度对收入的确认给出了明确的确认规定，从规定中可以很清楚地看到如果根据销货合同，按客户指定的地点将产品送达，此时，企业虽未及时收取货款， 但实质上已经有了收款的权利，根据该原则就可以确认收入，此时进行账务处理为：

借：应收账款

贷：主营业务收入

应交税费——应交增值税（销项税额）

（二）在会计计量环节的应用

在会计中的计量是指根据的计量模式，对会计对象所进行的货币计量。在通货膨胀条件下运用该原则进行计量的情况，我们通常会想到的是如果一个企业根据协议规定实际上掌握着另一公司，但该企业拥有这一公司的股权却不足20%的情况下， 在会计处理时就遵循了“实质重于形式”的原则，采用权益法计量进行股权的计量。

（三）在会计记录环节的应用

会计记录定义：根据账务处理程序，会计人员将有关经济交易、事项记入簿记系统， 进行相关的分类、整理、加工、转换，为会计报告奠定基础。

比如说，某企业为利用闲置资金，购买了有价证券，本来打算短期持有， 但实际上却持有了12 个月以上，从形式上看， 这一事项应确认为长期投资， 但从经济实质上看， 它持有的目的是获取短期的经济收益，故投资目的与投资时间是两个判断的标准，此时这两个标准出现了不一致，此时，我们应当考虑“实质重于形式”的原则，这个企业所进行的会计处理可以不要进行调整。

（四）在会计报告环节的应用

会计报告是在会计确认、记录的基础上按照会计信息使用者的要求对会计账簿等资料经过系统的加工而生成的信息。

在会计报告的环节中，如果说某企业在期末时根据银行对账单进行对账，此时才发现前期应收销货款100 万已经到账， 而企业却因某些原因还没有收到原始凭证，这时，就应该遵循该原则，进行会计处理：

借：银行存款100万

贷：应收账款100万

并在本期期末予以披露。

四、正确运用实质重于形式原则的对策建议

（一）培养专业过硬的复合型会计人才

会计人员要在现代经济高速发展的社会中顺应当今的经济发展的形势，会计人员必须熟练掌握国家发布的会计政策和法规、准则，并且在实际工作中将其灵活运用。实质重于形式原则在具体的会计核算中并无具体的操作标准，而其本身的性质及所处的环境都制约该原则的实施，对于面临不同的会计事项时，原则的运用却是相对的，所以一定要根据具体的经济实质由会计人员作出职业判断，以保证会计信息的客观、真实、公允。会计人员在做职业判断时虽然具有主观性，然而以相关的会计规章制度为准绳是合理的，这样就能不脱离准则的约束，保证了信息质量。使实质重于形式原则其在实务运用中不至于成為一纸空文。

（二）提高会计人员自身的职业判断能力

实质重于形式原则仅是真实、客观、公允反映会计信息质量的原则之一。在会计信息质量要求方面，该原则不仅仅起补充和修正作用，而且对提高及保证会计信息质量有着重要的作用。该原则在特定的经济环境中的运用是相对的，如果运用得当就会有助于真是反应信息，如果运用过当反而会影响可靠性，甚至会使某些会计人员在处理业务时找借口。因此会计人员要把握好运用此原则。所以会计人员必须努力提高操作技能，平时多留意，把握业务实质，以求在复杂的经济业务中领会该原则的精神实质。会计人员要注重实践经验的积累，除了业务学习外，和有往来业务的部门还要多交流，必须要在错综复杂的经济事项中准确把握业务发展规律。将其他会计信息原则结合于实质重于形式原则，以提高职业判断力，做到依法办事，进而保证会计核算信息与客观经济事实相符。

（三）从相关制度上规范实质重于形式原则的运用

为了将实质重于形式原则更好地运用， 在制定新的会计准则的同时建立实施该项原则相应的磋商与请示制度很有必要， 对形式与实质不一致的经济业务， 企业应报与注册会计师磋商， 磋商意见不一致的经济事项应请示财政后再做会计处理。

（四）加大相关部门的监管力度

实质重于形式原则给予企业很大的自主空间，使会计信息的弹性增大。故相关政府部门在新制度施行的层面上，应该加大监管力度，加大制造虚假会计信息的机会成本， 对于提供虚假信息的行为严厉惩处，对于实务中出现的问题及时提出指导意见及解决办法， 以营造一个良好的会计氛围和经济环境。

总之 ， 准确理解实质重于形式原则的精神实质及其在具体会计准则中运用的具体表现形式有助于会计信息的提供者向各类会计信息使用者提供更加有用的决策信息。 此外在实务操作层面 ，相关职能部门或监管部门要充分认识到实质重于形式原则的属性，尽可能通过及时出台相关后续规定来避免该原则被实务界所滥用 。

五、总结

会计人员运用实质重于形式原则，进行会计处理时具有一定的主观能动性， 但不同的会计人员对同一问题可能会判断不一， 故要求会计人员具有较高的职业判断能力。会计人员要不断地积累经验， 要能从透过表面看到实质，要了解各自己所在行业， 要去伪存真、 去粗存细、 把握实质。会计人员还应加强对会计核算新知识的学习， 及时把握会计核算改革的新发展、新变化。

实质重于形式原则还应该与其它会计核算原则结合运用。其它会计原则包括客观性原则一贯性原则、可比性原则、及时性原则、相关性原则、明晰性原则、重要性原则、谨慎性原则等。例如资产减值准备的核算，它既是实质重于形式的体现， 也是谨慎性原则的体现， 能起到修正的作用， 从而让会计信息更真实可靠。（作者单位：江苏省工程勘测研究院有限责任公司）

参考文献：

[1]于芹红，《浅析实质重于形式原则在合并会计报表中的运用》.《法制与经济》，2010年第4期.

[2]薛雪，《新会计准则下对实质重于形式原则的思考》.《时代经贸》，2011年第6期.

[3]杨晓红、王文哲、朱为绎，《实质重于形式原则的应用分析》.《财会通讯》，2010年第7期.