对现行会计要素改革的思考

夏小鸿

摘 要：会计要素及其含义界定，是会计的一项基础工作。会计要素设计是否科学，要素体系是否健全，决定了会计报表及其所提供会计信息的量与质的水平。会计要素并不是一成不变的，它需要根据经济社会发展的实际需要进行不断地调整和完善。中国现行的会计要素已经不能很好地履行它的职能，甚至出现了一些相互矛盾的地方。建议保留现有的存量要素，即资产、负债和所有者权益。改革流量要素为收入、利得、费用和损失，并完善后续科目调整等相关工作。

关键词：会计要素；会计等式；会计科目；财务报表

中图分类号：F230 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2014）34-0117-02

会计要素是指会计确认、计量和报告的具体对象，是对企业经济交易的归类。会计要素及其含义界定，是会计的一项基础工作。在国际会计惯例中，会计要素一般被称为财务报表要素。由此可见，会计要素设计是否科学，要素体系是否健全，决定了会计报表及其所提供会计信息的量与质的水平。会计要素并不是一成不变的，它必须根据经济社会发展的实际需要进行不断地调整和完善。

目前，中国会计实务依据的是2006年颁布的《企业会计准则》。《企业会计准则——基本准则》规定，中国现行会计要素包括资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。近年来，随着中国改革开放的不断深入和经济社会的快速发展，改革和结构调整不断深化，企业发展对会计实务的要求越来越高，现行的会计要素体系已经不能充分满足经济社会发展的实际需要。除此之外，现行会计要素与会计等式、会计报表之间也相互矛盾不统一。其中，三个存量要素（资产、负债、所有者权益）尚可，国际上大部分国家的会计要素体系中仍然保留了这三者。主要的矛盾关键是集中在三个流量要素上。具体体现在以几个下方面。

一、会计要素与会计等式之间的矛盾

根据《企业会计准则——基本准则》的规定，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。由此可见，无论是收入还是费用都具有一个重要的特征，那就是都是企业在日常活动中发生的。为了区别在日常活动中产生的收入和费用，“利得”和“损失”的概念被引入中国的会计准则。“利得”和“收入”都是企业经济利益的流入，“损失”和“费用”都是企业经济利益的流出，但是它们来源于企业的非日常活动。所以，“利润”应该由两部分组成，既包括日常活动带来的收益，也包括非日常活动带来的收益。用等式来表示，即“利润=（收入-费用）+（直接计入当期损益的利得-直接计入当期损益的损失）”。可是，会计等式的形式却是“收入-费用=利润”，这两者之间相互矛盾。当然，关于这个矛盾，一般会作如下解释：会计等式里的“收入”与会计要素“收入”的范围不同，我们可以把等式里的“收入”理解为一个广义的收入，它既包括了要素“收入”，还包括了“利得”。“费用”的解释同理。可是这个解释仍然容易让人混淆，要素与等式之间的矛盾依然存在。

二、会计要素与会计科目之间的矛盾

会计科目是对会计要素进行具体分类的结果，那么要素与科目应该是一脉相承、高度统一的。可是，中国现行会计要素包括资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润，会计科目却分为资产类、负债类、所有者权益类、共同类、成本类和损益类。前三类基本统一，成本类原本就隶属于资产类，但是由于成本核算的重要性等原因，把它单列一项。最让人混淆的是最后一类“损益类”，它干脆把“收入”、“费用”和“利润”三个要素相关的科目全部混在了一起，没有加以区分。不仅如此，“损益类”科目其实还包括了表示“直接计入当期损益的利得”和“直接计入当期损益的损失”的相关科目，如“营业外收入”、“营业外支出”等，因为它们都会对利润产生影响。这样的分类区别容易让会计人理不清头绪，更别提会计初学者。

三、会计要素与报表之间的矛盾

中国的利润表格式采用的是多步式，第一步计算出“营业利润”，第二步计算出“利润总额”，最后计算出“净利润”。营业利润主要表示日常活动对企业利润的贡献。利润总额既包括了日常活动产生的利润，也包括非日常活动产生的利润。净利润是在利润总额的基础上扣除所得税，也称之为税后利润。多步式的利润表格式也体现了相关性原则，它有利于会计信息使用者分辨企业利润的构成，有助于形成有效的决策。利润表这样的结构与划分“收入”和“利得”、“费用”和“损失”的思路是相统一的，但是与会计要素只提及“收入”和“费用”相矛盾。

鉴于以上原因，中国的会计要素有必要进行一定的调整。会计要素本来就不是一成不变的，它本就应该跟随经济社会发展的实际需要进行不断地调整和完善。三个存量要素（即资产、负债和所有者权益）可继续保留，流量要素可参考改为：收入、利得、费用和损失。利润可不单列为一个要素，利润由收入、利得、费用和损失计算确定。参考国际上其他国家会计准则，不少国家也采用这样的思路。这样的会计要素体系，能基本解决以上三个现有矛盾。首先，在这样的会计要素体系下，几个流量要素的会计等式变化为：利润=（收入-费用）+（利得-损失），要素与等式的矛盾可以解决。但是，现有的“利得”和“损失”还分为直接计入当期损益的和计入所有者权益的两种。只有当“利得”和“损失”全部计入当期损益时，即利润表示真正的综合收益时，要素与等式才能完全统一。要实现会计要素与会计科目的统一，改革会计要素是第一步。其次，要对会计科目的分类加以调整，应与会计要素的分类基本保持一致。然后，还要对会计科目及其核算内容进行进一步的调整。因为现行的会计科目中，有的科目的核算内容既包含日常活动损益，也包含了非经常性损益，需要做出进一步的规范和调整。

参考文献：

[1] 罗飞，唐国平.财务会计要素及其体系新论[J].会计研究，2000，（7）.

[2] 李玉菊，张秋生.以企业资源为基础的会计要素研究[J].会计研究，2006，（1）.

[责任编辑 陈丽敏]endprint