浅析共同控制下企业合并的会计核算

刘艳华

（辽宁省阜新市彰武县农村社会养老保险事业管理办公室，辽宁阜新 123200）

一、共同控制下企业合并会计核算的特点

《企业会计准则第20号—企业合并》（征求意见稿）中将企业合并分为共同控制下企业合并和非共同控制下企业合并两种类型，而共同控制下企业合并属于关联企业之间一种特殊的交易方式，由此也决定其会计核算方式的特殊性，主要特点如下。

（一）共同控制下企业合并过程中不产生新的资产、负债

从最终实施控制的角度来看，共同控制下企业合并不涉及外部的转移和交换，即控制方在企业合并前后所能够控制的净资产不变，即使净资产入账价值与合并对价账面价值存有差异，也不会产生商誉。

（二）统一会计政策

如果合并方与被合并方在企业合并前所采用的会计政策不相同，在将被合并方的资产和负债调整入账之前，应基于重要性原则下统一被合并方的会计政策，即按照合并方的会计政策对被合并方的相关资产和负债进行调整后，再进行账面价值确认及入账。

（三）被合并方的资产和负债按账面价值核算

共同控制下企业合并过程所取得的合并资产和负债均按被合并方的账面价值核算，如果是控股合并，对于其账面形成的长期股权投资价值，合并方应按照合并日被合并方账面上的价值乘以合并方所拥有的份额来确定其初始投资成本。

（四）集团内自我交易定价不公允

由于一般的购买行为确定交易价格都取决于市场竞价机制，也就是讨价还价的结果。但同一控制下的企业合并是在控制方主持下完成的，是集团内部的事项，不是市场中的交易，合并对价或发行股票的价值完全是控制方的意愿，不能体现市场因素，因此被合并双方依旧以帐面价值结合比较能保证会计信息的可靠性。

（五）股东权益的调整

共同控制下企业合并不能够按照企业购买法进行核算，对于企业合并过程中，合并方所取得净资产的入账价值与支付的合并对价账面价值差额不能计入当期损益，而是进行股东权益的调整，借差冲减资本公积，资本公积不足冲减的，再调整留存收益。

如果合并双方中的一方存在亏损，则另一方合并前存在的留存收益将会起到弥补合并后企业亏损的作用。如果合并双方不存在亏损，则可以为股东带来更多的可供分配的留存收益，对主并企业股票价格的走势带来有利的影响，也使投资者对主并企业产生较高的评价。

在《企业会计准则》颁布之前，我国使用的是会计制度，而不是独立的会计准则，企业合并也是按照会计制度中的有关规定和财务部的《企业兼并有关财务问题的暂行规定》来进行会计处理。而我国大多数的企业合并为共同控制下的企业合并，所以采用账面价值处理是实际可行、科学合理的，可以有效避免操纵利润的出现。

二、对于共同控制下企业合并会计核算原则的思考

2006年2月新发布、2007年1月实施的《企业会计准则第20号—企业合并》表明：中国应当选择的是允许购买法和权益结合法并存并对权益结合法的适用范围实施严格限制的二元格局，该准则的出台将为我国企业合并交易的健康发展奠定更为坚实的基础。

共同控制下的企业合并采用购买法或权益法对企业的经济产生的后果是不一样的，在资产质量较好的情况下，购买法会产生较低的利润，而权利法却存在虚增的利润，远比购买法的要高。但采用购买法所产生的不可逾越的公允价值问题无法解决，如若取缔权益法，将有损于我国企业规模的扩大和国际竞争力的提升。

对于共同控制下的企业合并，其实质是集团内部资产、负债的重新整合，最终控制方在合并前后并不会产生经济收益与损失。由于我国企业规模较小，企业合并还处于攻坚阶段，无法与西方大规模的跨国公司相竞争，因此从实质重于形式的角度来讲，我国共同控制下企业合并会计核算采用权益法更具合理性。但随着国际会计委员会和美国会计委员会对权益法核算原则的取缔，我国对权益法核算缺陷的探讨也越来越多，其主要缺陷有以下几种。

（一）权益法不能切实反映共同控制下企业合并的实质与资产价值

我国会计准则规定，共同控制下企业合并对于控制方并不产生额外的资产和负债，但对合并企业双方来说却是外部交易，在合并过程中产生的目标企业净资产与合并的性质无关，不能切实反映企业合并的实质。

很多高科技企业除了实体资产外，其资产价值更多体现在科研人员的技术、企业的专利权、商标等无形资产上。在高科技企业的合并中，如果按权益结合法处理企业合并，主并企业不需要支付任何代价就可使用这些高科技企业的无形资产，既可从中获得可观的利益，又不需要从中扣减或摊销任何费用。

（二）权益法容易被企业管理者用来操纵公司利润

权益法核算虽然可以提高合并方的会计报表的可靠性和可比性，但也会造成利润失真现象，极大地提高了合并方的净资产收益率和每股收益，往往会被企业管理者用来操纵公司利润、粉饰报表，不利于监管部门的监管工作。

（三）损害股东利益

企业合并过程中，合并方所取得净资产的入账价值与支付的合并对价账面价值差额不能计入当期损益，而是进行股东权益的调整，借差冲减资本公积，调整留存收益。而股东在企业合并的计划与实施过程中没有发言权，只能被动的接受合并的结果，有损股东权益。

三、共同控制下企业合并权益法核算缺陷的解决对策

（一）完善共同控制下企业合并的范围界定

因我国对共同控制下企业合并没有严格的定义，对于其合并条件的规定也比较宽松，导致在实务处理中很难去界定。对此，我国在制订企业合并准则时，对准则中的关键词进行严格定义，可以更多地参照APB16的有关规定，确定一些具体的数量标准限制条件，严格控制共同控制下企业合并的条件，尽量减少不必要的主观判断，以提高可操作性，对于不符合条件的均视为非共同控制下企业合并。

（二）建立健全共同控制下企业合并的相关法律法规

在完善共同控制下企业合并的范围界定的同时，应建立健全共同控制下企业合并的相关法律法规，以此才能从根本上解决企业合并问题。另外，应加强监督部门对企业合并实务处理程序的监督，并从《公司法》《注册会计师法》以及《税法》等相关法律法规中做出合理规范，以避免人为操纵利润，扰乱资本市场。

（三）加强共同控制下企业合并的披露要求

新准则对权益法的具体规定涉及合并资产与负债的计价基础、合并费用的处理、统一会计政策的问题、合并报表的编制以及附注披露等方面，但对合并预案及合并公告书中模拟合并报表的编制、合并采用的会计方法及依据、合并双方对于未来盈利的预测、会记报表追溯调整的性质及结果等信息的披露没有明确且严格的要求，因此相关部门应该再加详细规范合并公告书及报表等信息披露的格式、方法及内容，同时加强有关部门的监督，将理论应用到实务中去。

四、总结

根据我国的基本国情，共同控制下企业合并采用权益法核算是合理的，虽然国际会计准则取消了该核算方式，但对于中国仍是有效的，因此对于共同控制下企业合并核算采用权益法要求一定要合理有效的利用。在规范相关法律法规的同时，应加强相关部门的监督力度，以维护企业经济及股东权益，确保财务报表能够真实、准确、公允的反映其相关经济事项，对违反相关规定及滥用法则法规的行为加以处罚，以达到共同控制下企业合并的权益法核算得到合理有效的利用。

[1]钱 坤.同一控制下的企业合并会计核算问题分析[J].财经界：学术版，2010(11).

[2]罗胜强.新企业会计准则下企业合并会计实务[M]上海：.立信会计出版社，2008(6).

[3]贾建军，张文贤.企业合并会计方法国际趋势及其启示[J].当代财经，2007(1).

[4]童 丹，丁学超.我国企业合并实行权益结合法的利与弊[J].当代经济，2009(22).

[5]财政部.中国企业会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同路线图（征求意见稿）[J].会计研究，2009(9)：3-5.