管理会计中内部转移价格的税收考虑——基于企业集团视角

卢珊

企业集团是现代企业的高级组织形式。为了实现规模经济以及多元化经营，提高在市场上的竞争力，很多企业选择采用企业集团这种多层次的经济组织形式。企业集团中的各成员单位之间既保持相对独立，又实行统一领导和分层管理。正是由于这种组织形式的特殊性，使得企业集团的各成员单位之间有条件采用内部转移价格进行交易，这种类型的交易在会计上和税收上被界定为关联方交易。新的企业所得税法对关联方之间采用内部转移价格进行的交易作出了严格的规定和限制。企业集团只有在掌握关联方内部转移价格定价相关税收政策的基础上，合理地制定内部转移价格，做好关联方关系及其交易的信息披露工作，才能降低集团整体的纳税负担及涉税风险，从而增强竞争力。

一、关联方的会计税收比较

内部转移价格普遍运用于母子公司、总分公司以及有利益关系的其他公司等关联方之间。本文基于企业集团视角来探讨内部转移价格，因而需要界定企业集团成员单位是否属于关联方。通常提到关联方多是站在会计角度，作为内部转移价格的税收问题探讨，需要站在税收角度对关联方进行判定。

（一）会计上的“关联方”

《企业会计准则第36号——关联方披露》第三条规定，一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。

其实，在很多情况下，根据会计准则判断是否构成关联方，应当强调实质重于形式原则，综合考虑所有相关因素进行职业判断，如投资者的持投情况、投资者间的关系、潜在表决权、日常经营管理特点等，视具体情况判断是否构成“控制”、“共同控制”或“重大影响”。

（二）税收上的“关联方”

我国的企业所得税法是以举例的形式来界定关联方，认为具有以下关系之一的企业构成关联方：在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系； 直接或者间接地同为第三者控制；在利益上具有相关联的其他关系。

与会计准则强调实质重于形式不同，税法在界定关联方时，更看重持股比例，且持股比例的标准与会计准则略有差异。会计准则认为，20%或以上表决权资本一般会对被投资企业构成重大影响，可认定为关联方；而税法则认为，25%或以上的表决权资本才可视为关联企业。

虽然会计准则与企业所得税法对关联方的界定存在一定差异，但是企业集团的成员单位之间，无论是从会计上还是税收上，一般都会被界定为属于关联方的范畴。因为企业集团主要是通过明确的产权关系或契约关系来维系，各成员单位一般按照集团总部的经营方针开展业务活动，接受总部的统一管理。即使企业集团成员单位之间不存在产权控制与被控制的关系，其在经济上也会存在重要的联系。

二、内部转移价格的内涵及定价动机

内部转移价格是管理会计领域责任会计系统中提出的概念。由于内部转移价格的实施会影响企业集团内部各成员单位之间的盈利水平和资金流向，同时对企业集团的整体战略及各成员单位的业绩和利益也会产生至关重要的影响，因此，内部转移价格的制定成为企业集团管理会计人员需要考虑的重要内容。

（一）内部转移价格的内涵

企业集团内部各成员单位在生产经营活动中，经常发生既相互联系、又相互独立的业务活动。在会计中，将一个成员单位向另一个成员单位销售商品或提供服务而发生的相关业务称为内部交易，即关联方交易。所谓企业集团内部转移价格，是指集团内部存在关联关系的各成员单位在发生内部交易过程中所采用的结算价格。

正是由于企业集团存在利用内部转移价格进行关联交易来逃避缴纳税款的可能，现行税法对关联交易的披露作出了具体要求，“企业向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表时，应当就其与关联方之间的业务往来，附送年度关联业务往来报告表。”同时还规定，企业应当在税务机关规定的期限内提供资料。这就使企业集团面临着关联业务信息披露的风险。

（二）内部转移价格定价的动机

企业集团成员单位之间进行交易，之所以采用内部转移价格进行定价，会基于很多原因，其中对税收有影响的包括以下三方面。

1.降低税负

为了鼓励某些地区或某些行业的发展，我国在制定税收政策时会规定不同的税率或是出台相应的税收优惠政策，这就会使不同地区或不同行业的企业在税负上产生差异。企业集团往往利用不同企业、不同地区税率及税收优惠条件的差异，通过内部转移价格进行关联交易，将利润转移到税率较低或可以享受税收优惠的成员单位，从而降低集团企业整体的税收负担。

2.节约成本

企业通过制定内部转移价格来进行关联方交易，可以降低外部市场采购的交易成本，从而提高企业的经营效率以及市场竞争能力。成本的节约会直接影响利润，进一步影响税收。

3.调节利润

企业集团可以依据不同的经营要求，通过成员单位之间的内部转移价格定价来调节其利润水平。例如，企业集团的某个成员单位计划吸纳新的投资者，那么可以通过内部转移价格定价，将利润转移到该成员单位，提高其盈利能力，树立良好形象。虽然利润的调节不是出于减少税收目的，但是不同成员单位的税负却因利润的调节而发生相应变化。

三、内部转移价格的涉税风险

降低税负是企业集团采用内部转移价格进行关联交易的动机之一。这是企业的战略性行为，但是从税收角度来看，不合理的内部转移价格在某种程度上违背了税收的公平性原则。对企业集团而言，如果利用内部转移价格将利润集中转移到享受税收优惠的成员单位，会造成国家税收的流失。基于此，我国出台了一系列关于内部转移价格定价的税收政策，来规范企业集团成员单位之间进行关联交易时所制定的内部转移价格。这就使企业集团面临着潜在的涉税风险。

（一）价格制定风险

企业集团在制定内部转移价格时，往往出于集团全局性战略角度考虑，以达到降低集团税负、增加集团净利润的目的。但是，出于公平性原则，内部转移价格不能违背市场经济的交易规则以及价值规律。《中华人民共和国企业所得税法》明确规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。

也就是说，我国税法规定，企业集团成员单位之间若发生关联交易，应当按照独立交易原则来进行定价，即等同于没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行交易时的价格。如果企业内部转移价格的制定不具有合理商业目的，进而减少了应税收入或应税所得额，会受到税务机关的审查。若经审查确不符合独立交易原则，那么税务机关会基于可比非受控价格、再销售价格、成本加成等标准对企业的内部转移价格进行调整。

（二）信息披露风险

正是由于企业集团存在利用内部转移价格进行关联交易来逃避缴纳税款的可能，现行税法对关联交易的披露作出了具体要求，“企业向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表时，应当就其与关联方之间的业务往来，附送年度关联业务往来报告表。”同时还规定，企业应当在税务机关规定的期限内提供资料。这就使企业集团面临着关联业务信息披露的风险。

因此，若企业集团未能按照税法的有关规定及时准确完整地提供与关联方交易相关的资料，未能真实反映其关联业务往来情况，将会面临税务机关的检查及补缴税款甚至被处以罚款，这些都会对企业的信誉产生不良影响。

除了税法上对关联交易的信息披露出台了政策规定之外，企业会计准则也要求，企业在发生关联方交易时，应在报表附注中披露关联方关系的性质、交易类型及交易要素等信息。这表明，企业集团在进行关联交易时，采用的内部转移价格不但受到企业所得税法的约束，同时也受到会计准则的监督。若企业集团制定的内部转移价格被相关监管部门认定为是操纵利润、粉饰报表的手段，必然会受到相应的处罚，同样会对企业的形象产生不良影响。

（三）政策把握风险

企业集团在制定内部转移价格时，可能存在对税收法规理解上的偏差。虽然理解偏差并不是出于主观意愿上的违背税收规定，但是一旦被税务机关查实，仍然需要承担相应的责任。

此外，在不同的经济发展时期，国家的税收政策可能会发生相应的调整。由于政策的变化会对企业集团内部转移价格的制定产生一定的影响，因此，能否及时准确掌握最新政策规定也给企业提出了更高的要求。

四、内部转移价格涉税风险成因及应对措施

（一）风险成因

1.企业决策误区。企业集团的高层管理人员过于追求利润最大化，忽视了税收政策的规定，从而导致涉税风险。

2.人员水平不够。企业集团缺乏专业人才，对内部转移价格相关税收政策的理解不够准确，对税收政策的掌握出现偏差。

3.沟通交流欠缺。企业集团没有做好与税务机关的沟通交流工作，税务机关难以掌握企业内部转移价格制定的相关情况，导致企业面临潜在的涉税风险。

（二）应对措施

鉴于企业集团在制定内部转移价格时会面临上述涉税风险，企业集团应当认真理解掌握税收政策，在不违反有关规定的前提下，更好地运用内部转移价格定价实现企业的价值最大化。

一方面，规范内部转移价格制定政策。内部转移价格的制定要符合税收政策的规定，这是企业集团经营的合规性要求，避免利用内部转移价格来非法避税或是粉饰财务报表。

另一方面，正确处理企业集团整体战略与内部转移价格制定的关系。内部转移价格的制定作为一种管理行为，受到企业集团战略的影响。高层管理人员在决策时，应避免过于追求利润最大化，从而降低涉税风险。

此外，重视关联交易的信息披露。由专业人员负责按期向税务机关报送关联业务往来报告表，并准确完整提供相关资料，就内部转移价格的制定与税务机关做好沟通工作。

1.宋微.关于企业内部转移价格的探讨.武汉理工大学学报(信息与管理工程版).2006(05)

2.匡朝晖，李银菊.对《财务管理》内部转移价格的再认识.经济研究导刊.2008(06)

3.杨林.企业集团内部转移价格的纳税筹划.沿海企业与科技.2009(08)

4.刘瑜.内部转移价格方法的研究.价值工程.2014(12)