基于利用税收优惠政策视角的企业所得税纳税筹划★

基于利用税收优惠政策视角的企业所得税纳税筹划★

胡绍雨1,2

（1.中南财经政法大学武汉学院2.中山大学岭南学院）

【摘要】企业所得税是在分配领域对企业经营成果所征收的税种，直接与企业纳税能力挂钩。由于各企业的经营实力、规模差距较大，因此在我国企业所得税中制定了大量的税收优惠政策，来对某些需要照顾的地区、产业进行税收鼓励，进而实现税收的调节功能。这些优惠政策涉及范围广，优惠力度大，对符合国家产业政策导向的企业和项目能够提供较大的支持。企业应充分重视利用税收优惠政策来进行企业所得税筹划。

【关键词】税收优惠税收筹划企业所得税

【中图分类号】F810.42

★本文系国家社会科学2010重大招标项目10ZD&038、博士后科学基金面上资助项目2013M542231和湖北省教育厅2012人文社科项目2012G419的阶段性成果。

一、利用税收优惠政策进行企业所得税纳税筹划的制约因素

(一)税收制度因素

税收制度具有政策导向的作用，企业所得税中优惠政策的制定就是一个具体表现。对不同的行业、地区实行差别税率，提供不同的减免税优惠，这都为企业提供了税收筹划的空间。但是税法是不断补充和发展的，税收制度不是一成不变的，企业想要利用税收制度因素进行筹划，有两个限制因素：一是企业要在税法允许的范围内，在正确理解企业所得税优惠政策的基础上，做出符合国家政策导向的筹划；二是企业要密切关注税制的变更，重点把握定期减免税的时间限制，提前或及时提出应对措施。

(二)税务行政执法因素

税务机关在行政执法的过程中，企业会面临很多利用税收优惠政策进行筹划的限制因素，这些问题的存在不仅造成了国家税款大量流失，不利于维护税法的严肃性和建立公平的税收环境，而且也限制了企业进行纳税筹划的操作。具体包括以下方面：

1.税务行政执法的差异性

由于税务机关具有自由量裁权，并且税务行政执法人员较多，其业务素质又参差不齐，各人在对政策的理解、贯彻的方式及执法的公正程度等方面都存在客观的偏差。所以在进行税收征管时，相同情况的企业，相似的税收筹划方案，可能税务机关执法的结果有差异。企业应增强与税务部门的沟通，只有被税务机关认可的筹划方案，被审批通过的减免税申报表才具有现实意义。

2.税务行政执法效率低下

一些申请减免税的企业将减免税的有关资料，

按规定时间上交到主管税务机关，却迟迟得不到审批。还有一些享受出口退税的企业，即使所有的退税手续都已完备，资料都已经提交，至少也要一年半载才可能收到退税款。这样的行政低效率严重影响了企业的现金流，从而对企业正常的经营决策造成影响，在一定程度上侵犯了纳税人的合法权益。

3.税收行政执法环境差

一方面，完成额定税收任务仍是上级税务机关对下级机关考核的重要内容；另一方面，存在行政干预，各级政府为实现财政收支预算，通过“一票否决制”干预税收执法。最终出现地方税务机关征收人头税，提前征税，超额征税，该给企业落实的税收优惠政策也不予落实，既损害了纳税人的利益，又严重破坏了国家优惠政策的权威性。

（三）企业财务管理因素

在利用税收优惠政策进行企业所得税筹划时，只熟知最新的企业所得税优惠政策是完全不够的，还需要对企业的财务处理水平有一定要求，如在利用“三免三减半”的定期减免税政策时，就需要合理安排所得实现年度；在利用小微企业低税率筹划时，就需要掌握以年应纳税所得额30万元为临界点；在利用技术转让所得的优惠政策时，可以通过调整收入结构，降低产品销售收入的税负等。因此，筹划人员不仅要具备税收、财会等专业知识，随时掌握税收政策、会计准则的变化情况，而且要全面了解企业业务情况及流程，具备统筹谋划的能力，从企业整个投资、经营、筹资活动着手，在企业最初选择营业地点、从事行业、投资产业时就开始向税收优惠政策靠拢。这些都需要综合能力非常强的筹划人才及较高的财务管理水平。

（四）企业筹划目标因素

企业在进行企业所得税纳税筹划时要全盘考虑，着眼于企业价值最大化。一方面，税收优惠政策都是有享受标准的，若企业为了达到小微企业的条件，通过压缩企业的规模，使经济规模限制在临界标准以下，这是绝对不可取的；另一方面，利用税收优惠政策筹划存在筹划成本。在选择享受一项优惠政策时必定存在着机会成本，如创投企业选择对未上市的中小高新技术企业投资时，有纳税方面的优惠，但是也放弃了可能会获利更高的对上市企业的投资，只有在筹划收益大于成本时税收筹划才具有意义。

（五）筹划方案的实施因素

想要利用税收优惠政策进行企业所得税筹划，在具体实施时，有很多制约因素：一是筹划方案是针对企业自身情况，根据税收政策进行提前策划的，需要整个企业各管理层的共同努力，提供最真实的企业信息；二是筹划方案需要各管理层的同意与支持，各基层员工的积极配合。如选择自主开发新产品，招聘一些特殊人员就业等，这都是需要企业董事长、总经理、项目经理、人力资源总监等一起商讨同意的，再加上所有基层员工的积极配合，才能贯彻落实好整个方案，并不是筹划人员做出决策就可以实施。

（六）经济环境因素

企业在利用税收优惠政策进行企业所得税筹划时，必须考虑到整体的经济环境。如企业在经济特区创办高新技术企业，虽然可以享受到税收优惠，但是需要承受较高的经营成本，又因市场竞争较激烈，可能只会获得较低的投资收益。又如企业在国家大力支持的西部开发区投资经营的话，也可以享受到税收优惠，但是会面临供求关系不稳定，较高的经营风险等问题。所以，客观的经济环境是税务筹划者不容忽视的一个因素，既要把握眼前利益，又要着眼于企业发展前景。

二、利用税收优惠政策进行企业所得税纳税筹划的方法与策略

我国现行的企业所得税法的税收优惠体系是以“产业优惠为主，区域优惠为辅，兼顾社会进步”为特征，企业所得税税收优惠政策的制定原则是：促进技术创新和科技进步，鼓励基础设施建设，鼓励农业发展及环境保护与节能，支持安全生产，统

筹区域发展，促进公益事业和照顾弱势群体等。因此，企业在利用税收优惠政策进行企业所得税筹划时，需重点关注税收优惠政策惠及的以上领域。具体来说，企业可以从以下方面利用税收优惠政策进行企业所得税筹划:

（一）利用技术创新和科技进步的税收优惠政策进行纳税筹划

新企业所得税法从以下几个方面体现了对技术创新和科技进步的税收鼓励，为企业提供了纳税筹划的空间：

1.对符合条件的技术转让所得予以免征、减征企业所得税

该条规定是以一个纳税年度为计税期间的，居民企业在一个纳税年度内的技术转让所得不超过500万元的部分免征企业所得税，如果超过了500万元，则超过的部分，减半征收企业所得税。在具体筹划时，企业可以有意识地控制一下转让所得金额，超出500万元的部分可以推迟到下个年度收取，从而充分利用该优惠政策。

2.对国家需要重点扶持的高新技术企业减按15%的税率征收企业所得税

新税法中取消了必须是在国家高新技术产业开发区内的地域限制；严格了高新技术企业的认定标准，以确保真正的高新技术企业能够享受到税收优惠；同时取消了两年定期减免的所得税税收优惠。在利用高新技术企业的低税率进行税收筹划时，首先要求企业选择的是国家鼓励的行业，解读好高新技术企业的认定标准；其次要创造条件满足高新技术企业的认定标准，对于现有的仅在某些部门开展高新技术业务的企业，其可以将高新技术业务剥离出来，成立独立的高新技术企业，以适用15%的税率。还可以适当地使用价格转移法，将一部分利润转移到该高新技术企业，使集团整体税负降低。总之，要努力创造条件使企业享受15%的低税率。

3.对企业发生的研究开发费用允许在计算应纳税所得额时加计扣除

具体是指企业在开发新技术、新产品、新工艺时产生的研究开发费用，没有形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，再加计扣除研究开发费用的50%；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。这个规定充分反映了国家对新技术、新产品、新工艺这方面的鼓励与支持，企业应把握这个时机，加大对新产品、新技术的研发，提升企业的市场竞争力，进而获得较高的利润，为持续发展增添活力。如企业可以与科研机构联合开发新技术，这样技术开发的费用，跟外购专利技术的费用相比，除了可以在税前一次性扣除全部技术开发费外，还能加计扣除费用的50%，这对企业来说是非常有利的。

4.对创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资，可以按投资额的70%，在股权持有满两年的当年抵扣应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后的纳税年度结转抵扣

这里需要重点扶持和鼓励的企业就是指未上市的中小高新技术企业。如果创业投资企业想要选择创业企业来进行股权投资时，不妨顺应国家政策，将目标投向未上市的中小高新技术企业，在获得资本增值收益的同时又可以享受到企业所得税的税收优惠。

5.企业的固定资产由于技术进步等原因需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法

对固定资产按期提取的折旧费用是可以计入当期成本费用在税前抵扣的，故具有抵税的效果。在利用该条优惠政策进行筹划时，需要结合企业的具体情况。如在盈利企业，需要选择最低折旧年限和加速折旧方法，让折旧费用以最快的速度扣除完，尽快收回固定资产投资成本；对正处于所得税税收优惠期内的企业，应选择较长的折旧年限和在该期间折旧摊销额较少的折旧方法，以免浪费了折旧费用的抵税效果；对于亏损企业，如果某一纳税年度的亏损额能在今后的纳税年度中得到税前弥补，则选择折旧年限短及加速折旧的方法，反之亦

然。当然税法对折旧年限和折旧方法还是有限制的：企业所选取的最低折旧年限不得低于法定折旧年限的60%，一经确定，一般不得变更；选用双倍余额递减法或者年数总和法的，一经确定，一般不得变更。

（二）利用农林牧渔业、基础设施投资的税收优惠政策进行纳税筹划

新税法对农林牧渔业项目、基础设施投资给予了税收优惠，规定对从事农林牧渔业项目的所得可以免征、减征企业所得税；从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，给予“三免三减半”的优惠。基础设施投资这条优惠政策是有减免期限的，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第1～3年免征企业所得税，第4～6年减半征收企业所得税。但是生产经营初期企业出现亏损是很正常的现象，享受定期减免税的企业，如果在经营初期没有充分盈利的把握，可以暂不急着取得第一笔生产经营收入，可以设法将本年收入推迟到下一年度，即推迟享受定期减免税的起始年度。如果已经进入减免税年度，企业可以尽量想办法将后期的收入提前，或者将本期的费用推后，让减免税年度内的应纳税所得额尽可能地大，从而使企业最大限度享受到定期减免税所带来的税收优惠。

（三）利用对弱势群体的税收优惠政策进行纳税筹划

1.安置特殊就业人员的税收优惠

新税法对安置特殊就业人员的税收优惠体现在两个方面：一是优惠范围扩大到包括外资企业在内的所有安置特殊就业人员（残疾人员、下岗人员、军转干部、随军家属等）的企业；二是优惠形式由过去的直接减免税改为间接优惠，即对安置特殊就业人员所支付的工资可以在计算应纳税所得额时加计扣除。企业可以结合自身情况，在一定的适合岗位上，优先选取一些有技术有专长的下岗失业或残疾人员，既可以享受到税收优惠，减轻税负，还可以为社会提供更多的就业机会，提升企业形象。

2.对小型微利企业的税收优惠

新税法规定对符合条件的小型微利企业实行20%的优惠税率。在对小型微利企业的认定条件中，“年度应纳税所得额不超过30万元”是一个动态变化且相对不容易受企业掌控的一个标准，在进行纳税筹划时可以将其作为一个临界点。在从业人数和资产总额满足作为小型微利企业的条件时，年度应纳税所得额在30万元以下的，税率为20%；30万元以上的，税率为25%，如果某企业的年度应纳税所得额略高于30万元，若税率的提高导致应纳所得税额增加的幅度大于应纳税所得额的增加幅度，则其净所得就会下降。可以设净所得增减平衡点为X万元，则有X-X×25%≥30-30×20%，解得X≥32万元，即应纳税所得额在30～32万元之间时，相比为30万元时，净所得是不升反降的，只有超过32万元时，才会摆脱税率的差异，获得净所得的增加。那么在进行筹划时，若想利用小微企业20%的低税率，企业就应对年度应纳税所得额进行适当调控，当应纳税所得额处于30～32万元时，企业应想办法将其减少至30万元及以下，如支付广告费用，进行公益性捐赠等；当应纳税所得额在32万元以上时，就没有必要减少至30万元以下了，若有关联企业的话，也可以通过转移利润，来达到享受低税率的条件。

（四）利用环境保护、节能节水、安全生产的税收优惠政策进行纳税筹划

新税法在环境保护、节能节水、安全生产、资源综合利用方面的税收优惠主要包括:（1）从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，自取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，给予“三免三减半”的优惠；（2）企业综合利用资源，生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入，可以在计算应纳税所得额时减按90%计入收入总额；（3）企业购置并实际使用环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，其投资额的10%可以从企业当年的应纳所得税额中抵免。企业在利用这几条优惠政策时，

需要解读清楚政策，前提条件要满足必须是企业所得税优惠目录中规定的资源、专用设备，并且需要注意到优惠年限的限制，避免因失误造成对优惠政策的申请不通过，无法享受税收优惠。

（五）利用过渡政策进行纳税筹划

为了保持税法的严肃性和连续稳定性，新税法制订了对原来享受税收优惠企业的过渡优惠政策，主要包括：对原来享受低税率优惠的，可以在新税法施行后5年内，逐步过渡到新税率；享受定期减免税优惠的，可以在新税法施行后继续享受到期满为止，但因未获利而尚未享受优惠的，优惠期限从新税法施行年度起计算。能使用过渡政策的老企业可以暂时不考虑新设公司，享受过渡优惠政策；不在享受税收优惠过渡政策范围内的新企业可以买下能享受过渡政策但已名存实亡的老企业作为子公司，从而享受过渡优惠政策。

三、针对利用税收优惠政策进行企业所得税纳税筹划的建议

（一）加强对税收优惠政策的宣传与落实

一些税收优惠政策出台后，各级税务部门应该充分利用公告栏、户外LED显示屏、短信等多种平台将税收最新政策进行公开，也可以通过与地方就业局、中小企业局联合举办专项税收培训班等形式，提高纳税人对税收法规政策的了解掌握；加强对税收优惠政策宣传，指导帮助企业规范财务会计核算，切实提高企业办税水平。同时，税务机关要依法治税，严厉打击滥用优惠政策、骗用优惠政策的行为，并取消其享受优惠的资格。另外，税务机关要加强政策落实后续跟踪管理，切实强化数据比对分析，核实企业申报数据，做到合理评估，有效监控。

（二）加强税收优惠政策的管理

税收优惠政策管理包括税收优惠的审批、备案、审核确认、监督检查以及跟踪问效等内容。在税收优惠政策的管理中，应注意以下几个方面：

1．要明确税收优惠政策的管理主体

税收优惠政策的资格认定、减免税审批、监督检查等，这些工作都需要具体划分到各管理部门，防止职责不清，推卸责任等现象的发生。

2．改善税收优惠申报工作

一方面，纳税人向主管税务机关申请税收优惠时，应向主管税务机关填写《税收优惠申请表》，但大部分企业在填写时总会出现各类问题。对此，税务机关应该优化申报表和申报软件，使之更简单易懂，同时加强对申报表填写的培训工作，帮助企业克服申报的难题。另一方面，针对纳税人反映的税收优惠申报程序复杂的问题，税务机关也可以根据实情，在保持合法的前提下，适当简化程序，有些步骤也可以优化到通过网络完成，尽可能地避免因申报难而使纳税人放弃享受税收优惠。

3．完善税收优惠政策的后续管理

加强对优惠政策到期企业的后续监督，要及时通知减免税期满的纳税人恢复纳税，并将其作为税收征查的重点，对其收入、成本费用进行重点检查，防止纳税人弄虚作假，造成国家税收损失。

（三）加快对税收筹划专业人才的培养

企业要想进行税收筹划，就需要专业的税收筹划人员、而我国的税收筹划专业人才非常缺乏，因此，应加大对税收筹划专业人员的培养：一方面，在高校里专门开设税收筹划专业，或者在财会、税收专业开设税收筹划的课程，在教学时，不仅只是教会学生怎样照章纳税、纳多少税及何时纳税，更重要的是要根据税收产生的过程进行谋划，让税负的降低体现在企业的日常经营中，光对着企业的经营结果讲税收筹划，那是毫无意义的；另一方面，要加大对在职财务人员的培训力度，让企业的会计人员，税务人员在完成本职工作之余参加税收筹划培训班或者学习税收筹划的相关课程。税收政策、会计准则都是会不断更新的，这就要求企业的财务在职人员要保持活到老学到老的精神，学会与时俱进，只有掌握最新的政策，才能做出最有利的纳税筹划。