回购资产纳税筹划实例分析

任二营 靳万一

一、案例介绍

2010年6月4日，田润铝业有限公司（以下简称“田润铝业”）与田园铝业股份有限公司（以下简称“田园铝业”）签订一份“生产设施及国有土地使用权转让协议”，将其所属的年产能12.5 万吨的电解铝生产线及厂房、年产能6.5 万吨的炭素生产线及厂房、所持三宗土地之国有土地使用权出售给田园铝业，转让总价款7 亿多元，其中：机器设备等动产约3 亿元，房屋、土地权属约4 亿多元。协议生效后，田园铝业将该生产线作为分公司进行生产经营管理。

2011年7月29日，双方又签订一份补充协议，约定自本协议签订之日起230日内，田润铝业务必按原协议约定履行协议义务，将转让资产的产权过户到田园铝业名下。若田润铝业在约定的时间内仍未履行完毕原协议的义务，将转让资产产权过户到原告名下，则每逾期一日需向田园铝业赔偿经济损失20,000 元。若逾期三个月，则田园铝业有权解除原协议，并要求双方的法律关系恢复到原状。

其中，协议中转让的房屋、土地权属，由于田润铝业作为贷款抵押或因外债问题被法院查封，无法依约将产权过户给田园铝业名下。为此，田园铝业作为原告，将田润铝业（被告）起诉到法院，请求解除转让协议并要求赔偿经济损失。经法院审理判决解除了原被告双方签订的财产转让协议，具体判决内容如下：

原被告双方所签订的财产转让协议为有效协议。被告至今未能按照协议约定将所转让的财产过户到原告名下，且由于协议约定的转让财产目前或已抵押、或已被查封，已经无法办理产权过户手续，现原告要求解除合同，符合双方合同约定的解除条件，被告也同意解除，法院对原告的该项请求予以照准。根据《合同法》第94 条“有下列情形之一的，当事人可以解除合同：（四）当事人一方延迟履行主要债务或有其他违约行为致使不能实现合同目的，”以及《民事诉讼法》第64 条第1 款“当事人对自己提出的主张，有责任提供证据”的规定，法院作出判决如下，解除原被告双方签订的生产设施及国有土地使用权转让协议；原告的其他诉讼请求不予支持。

二、问题的提出

当以上判决生效后，田园铝业鉴于所属铝业分公司生产经营连年亏损，不愿持续经营，主动提出将其所属铝业分公司的全部资产、负债和劳动力一并转让给田润铝业并注销其分公司的税务登记，田润铝业也同意接收。在此过程中，田润铝业回购资产涉及几个税收问题，特委托会计师事务所财税专家帮助纳税筹划。

回购资产与合同解除返还资产在纳税问题上有着本质区别。回购资产是将原来出售的资产又购回来的行为，其实质还是买卖交易，仍属应税行为，必须依法纳税，即使通过税收筹划采用资产重组方式回购，只是不缴纳增值税和营业税，但必须缴纳契税、印花税等。而合同解除是指合同关系终止，即未履行的事项终止，已履行的事项溯及既往恢复原状，也就是当事人双方各自均应返还从对方所获得的权益或财产，收回为对方提供的义务或财产，当事人双方的关系恢复到合同订立前的状况，视同当事人之间自始未发生合同关系，没有进行过买卖交易，未发生应税行为，不存在纳税义务。简单讲就是，回购资产是买卖行为，需要纳税；合同解除是买卖行为消失，不纳税。因此，企业在纳税实务中，对于合同解除后资产处理事项，不应把合同解除返还资产当作回购资产处理而多纳税款。

三、具体纳税筹划分析

田园铝业分公司的资产来源主要有两部分组成：一是从田润铝业购进的；二是从其他单位购进的。因此，田润铝业接收田园铝业分公司的全部资产需要从两方面进行纳税筹划：接收原售资产纳税筹划和接收从其他单位购进资产纳税筹划。

（一）接收原售资产纳税筹划

然而，田润铝业与田园铝业签订的生产设施及国有土地使用权转让协议被法院判决解除，所以，田润铝业接收原出售给田园铝业分公司的资产不能作为回购处理，应作为合同解除返还处理，没有纳税义务。依照法院判决，根据《合同法》第58 条规定的“合同无效或者被撤销后，因该合同取得的财产，应当予以返还；不能返还或者没有必要返还的，应当折价补偿”，和第97 条规定的“合同解除后，尚未履行的，终止履行；已经履行的，根据履行情况和合同性质，当事人可以要求恢复原状、采取其他补救措施，并有权要求赔偿损失”，以及原被告双方在2011年7月29日签订的补充协议约定的“若逾期三个月，则原告有权解除原协议，并要求双方的法律关系恢复到原状”，合同解除后，田园铝业应依法返还从田润铝业所获得的生产设施及国有土地使用权，收回原付价款；田润铝业应依法返还从田园铝业所获得的价款，收回原售生产设施及国有土地使用权，并要回开具的发票，据此双方冲销原记会计账目，将财产关系或法律关恢复到订约前的状态。如此操作，田园铝业返还资产收回价款无需考虑缴纳增值税和营业税。

回购资产与合同解除返还资产在纳税问题上有着本质区别。回购资产是将原来出售的资产又购回来的行为，其实质还是买卖交易，仍属应税行为，必须依法纳税，即使通过税收筹划采用资产重组方式回购，只是不缴纳增值税和营业税，但必须缴纳契税、印花税等。

对于契税，田园铝业通过资产重组方式转让给田润铝业的厂房及土地使用权，田润铝业作为买方，受让的厂房及土地使用权是否缴纳契税？根据《契税暂行条例》第1 条规定：“在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人，应当依照条例的规定缴纳契税。契税税率4%”，田园铝业又将其分公司占用的房屋、土地使用权再次转让给田润铝业，则田润铝业又成了土地使用权和房屋（厂房）的承受单位，必然重新办理产权过户手续，就必须依法缴纳契税，按4 亿元的4%计算，应缴纳契税1600万元。然而，根据法院判决，田润铝业至今还没有给田园铝业办理产权过户手续，因而田园铝业至今也没有支付转让价款，实际交易并未发生，厂房和土地使用权还没有转账，仍挂在田润铝业会计账上。根据上文合同解除后的操作，田园铝业应依法返还从田润铝业所获得的生产设施及国有土地使用权，收回原付价款；田润铝业应依法返还从田园铝业所获得的价款，收回原售生产设施及国有土地使用权，并要回开具的发票，据此双方冲销原记会计账目，将财产关系或法律关恢复到订约前的状态。由此，田润铝业返还价款收回资产也无需考虑缴纳契税。

（二）接收从其他单位购进资产纳税筹划

其中机器设备，田润铝业出售给田园铝业时，已开具增值税普通发票，按照出售旧有固定资产4%征收率减半缴纳的增值税。现在回购，田园铝业作为出售方是按照17%税率缴纳增值税？还是按照4%征收率减半缴纳增值税？根据《财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税［2008］170号）规定，纳税人“销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税”，田园铝业购入的机器设备日期应是2010年6月4日，属于2009年1月1日以后购进的固定资产，所以，田园铝业再出售该使用过的机器设备，应按17%适用税率缴纳增值税，并可开具专用发票，不得按照4%征收率减半征收增值税。田园铝业分公司将从其他单位购进的资产转让给田润铝业，属于交易行为，依照税法规定，应该缴纳增值税和营业税。

但由于田园铝业是通过资产重组方式将分公司全部资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给田润铝业，并注销其分公司的税务登记，所以，根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。田园铝业采用资产重组出售或合并方式，田园铝业分公司转让给田润铝业的资产，其中涉及的货物转让，不缴纳增值税。

《国家税务总局关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第51号）规定，“纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为，不属于营业税征收范围，其中涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营业税。”田园铝业采用资产重组合并或出售方式，将不动产、土地使用权转让给田润铝业，涉及的不动产、土地使用权转让，不缴纳营业税，但双方均应依法缴纳印花税，承受方田润铝业还应依法缴纳契税。

《国家税务总局关于纳税人资产重组增值税留抵税额处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2012年第55号）第1 条规定，增值税一般纳税人（以下称“原纳税人”）在资产重组过程中，将全部资产、负债和劳动力一并转让给其他增值税一般纳税人（以下称“新纳税人”），并按程序办理注销税务登记的，其在办理注销登记前尚未抵扣的进项税额可结转至新纳税人处继续抵扣。田园铝业是通过资产重组方式将分公司全部资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给田润铝业，并注销其分公司的税务登记，因此，田园铝业分公司留抵的进项税额，可以结转至田润铝业继续进行抵扣。