注册会计师职业责任保险制度构建问题研究

李 磊

自从2000年7月深圳、上海两市注册会计师协会与中国平安保险签订注册会计师职业责任保险协议以来，我国注册会计师职业责任保险的发展并不理想。黄晓波等（2001）认为，信息不对称产生的“逆向选择”和“道德风险”阻碍注册会计师职业责任保险的发展。王君彩等（2010）从立法、运行及监管和保障机制等方面探讨注册会计师职业责任保险体系的构建。况毓彬等（2013）认为，强制与自愿相结合的投保方式有助于注册会计师职业责任保险的发展。本文试图以注册会计师职业责任保险的目的为导向，结合会计师事务所的不同组织形式，从委托人、会计师事务所、保险公司和政府等方面探讨注册会计师职业责任保险制度的构建。

一、基于委托人及利害关系人利益导向的职业责任保险制度构建

（一）构建目标

随着新股发行由“核准制”转为“注册制”，退市制度的实施，公司运行环境变化的不断加剧，投资者的风险也在与日俱增。注册会计师对审计报告的鉴证服务是防范和降低投资者风险的有效保障。做强做大会计师事务所，促进注册会计师行业健康发展的主要目的是保护投资者的利益，维护资本市场的有效运转，以利于经济的良性发展。《注册会计师法》规定，会计师事务所按照国务院财政部门的规定建立职业风险基金，办理职业保险；指出举办职业保险的目的是为了增强会计师事务所的赔偿能力，保障委托者及利害关系人的利益。委托人是指与被保险人签有审计业务协议书，委托被保险人为其办理注册会计师审计业务的单位或个人。利害关系人是指按照法律法规的规定，有权使用注册会计师审计报告的投资人和债权人。

（二）存在问题

注册会计师职业责任保险的保障对象——委托者，通常将财务报告年审当作“例行公事”，漠视审计风险，对会计师事务所是否参加职业保险毫不关心，对“审计失败”进行民事诉讼的动机不强。另一方面，会计师事务所是否参加职业责任保险对其拓展业务毫无影响，权衡收益与成本，大部分事务所不愿意参加注册会计师职业责任保险。特别是有限责任事务所，风险与收益错配，没有动力参加职业责任保险以分散风险。同时保险公司这部分业务较少，收益不多，且对委托人与会计师事务所存在信息不对称，无动力对该保险进行分类和精细化设计。

（三）成因分析

1.委托人维权意识不强。委托人主要是上市公司的董事会，而上市公司大部分是国有控股公司。国有控股公司的所有权“虚位”，作为所有权代理人的董事会，无意于通过注册会计师审计降低管理者的代理成本，监督管理者受托责任履行情况。国有控股上市公司的内部人控制现象，使其更加关注审计报告向资本市场传递积极信号，以有利于企业的再融资，较少关注注册会计师的独立审计责任。其他委托人，为了特定目的委托审计，其关注点是尽量降低审计成本，漠视审计风险。因此，委托人并不关注所委托的会计师事务所是否参加注册会计师职业责任保险。

2.保险公司动力不足。注册会计师职业责任保险是保险公司与会计师事务所签定的契约，保护对象是会计师事务所的委托者及利害关系方。保险公司对“会计师事务所的客户选择风险、抽样审计风险”和注册会计师“职业能力风险”知之甚少，对委托者的经营等风险知之更少，存在信息不对称。保险公司由于获取信息不完全，只能按照注册会计师行业的平均风险水平定价，结果导致高风险的事务所参保，低风险的事务所不参保，造成“逆向选择”。另外，事务所参加保险后，注册会计师可能产生风险控制意识降低的“道德风险”。保险公司为了获利必须进一步提高保费，造成该项保险市场萎缩。该项保险很难产生规模效益，保险公司无动力对该项保险进行分类、精细化设计。

3.会计师事务所参保积极性低。注册会计师“审计失败”大多受到注册会计师协会的处罚以及政府的行政处罚，遭受民事赔偿的概率很小。只有存在舞弊和欺诈的情况下，会计师事务所才有可能遭受民事赔偿，而这不在保险范围之内。特别对于有限责任会计师事务所，大部分注册资本仅有30 万元，民事赔偿责任以注册资本为限。付出与收益不匹配，所以，会计师事务所参加职业责任保险的积极性不高。

（四）解决对策

1.客户引导

委托人是利害关系人的代理人，其与会计师事务所签订审计鉴证合同时，应该考虑利害关系人的利益。公司治理结构中应设置由非执行董事组成“审计选择委员会”，该委员会享有会计师事务所的选择权。强制规定不能聘用没有参加注册会计师职业责任保险的事务所进行审计，按照事务所参加保险的情况，适当增加审计费用，真正体现谁投资谁受益。尽量做到契约受益人引导会计师事务所职业责任保险健康发展。

2.强制保险

注册会计师职业责任保险的受益人是第三方，是为了保护投资者的利益，维护资本市场的有效运转，维护社会的稳定。这就决定该保险的保险方式应是强制保险，保险的范围应包括财务报表审计、验资和其他鉴证类的所有高风险业务，甚至包括注册会计师的故意或犯罪行为导致的民事赔偿。保险对象应是所有从事鉴证类的会计师事务所。保险价格应在会计师事务所信誉评级的基础上，建立政府主导的由投资者、债权人、保险公司和会计师事务所等利益相关者参与的价格听证制度。为了防止契约各方的机会主义行为，可以采用保险公司与会计师事务所责任分担机制、“无赔款优待”等激励机制。注册会计师职业责任保险的责任认定应由政府指定专业机构认定。

3.组织保障与信息披露

普通合伙制与特殊普通合伙制事务所的合伙人，在“审计失败”遭受民事赔偿与有限责任事务所相比，承担无限责任。有限责任事务所破产后，注册会计师个人财产不在赔偿范围之内，因此对注册会计师个人影响不大，事务所赔偿的上限只是注册资本，难以有效地保护委托者及利害关系方的利益。合伙制事务所，“审计失败”导致合伙人民事赔偿金额是无限的，单个事务所难以应对民事赔偿风险，转移风险是其必然选择，有效途径是参加职业责任保险。因此，应从制度设计上激励会计师事务所采用合伙制组织形式。充分披露可以降低信息不对称、降低签订保险合约的交易成本。委托人应披露“聘用会计师事务所需参加强制保险”的条件。会计师事务所需披露参加职业责任保险的情况，以及历年民事责任赔偿情况。

二、基于会计师事务所利益导向的职业责任保险制度构建

（一）构建目标

2009年10月，国务院办公厅转发财政部《关于加快发展注册会计师行业的若干意见》（国办发〔2009〕56号），将“进一步健全透明、高效、相互制衡的治理结构和内控机制，不断完善内部管理制度和执业责任保险制度。”作为会计师行业今后五年的主要发展目标之一。2010年2月，中国注册会计师协会发布《关于贯彻落实国务院办公厅转发财政部关于加快发展我国注册会计师行业若干意见的实施意见》的通知，提出“推动建立和完善事务所职业责任保险制度、职业风险基金制度。促进事务所增强职业风险意识，提高事务所承担和规避风险的能力，提高注册会计师在社会公众中的信赖程度，进一步提升行业的社会公信力。”的实施意见。由此可见，构建注册会计师职业责任保险制度的主要目的是保障会计师事务所的生存与发展。

（二）存在问题

会计师事务所主要以计提“职业风险基金”为主，参加职业责任保险的比例较低；事务所与注册会计师对风险分担机制的建立与职业责任保险转移风险的认识不足。保险公司的承保范围小，主要是承保财务报告审计的审计过失责任，保险费用较高且赔付率很低。“审计失败”引起民事赔偿诉讼，通常对注册会计师的过失和故意的责任难以认定。

（三）成因分析

职业风险基金每年按照一定的比例计提，累计金额较大，事务所可以进行短期投资，增加资产的流动性。参加职业责任保险，资源流出事务所，是转移风险的成本。现实情况是，注册会计师除刑事责任外主要承担行政责任，很少涉及民事责任。职业风险基金足以对冲风险，职业责任保险只是耗费，几乎没有收益。从会计师事务所的利益出发，无需参加注册会计师职业责任保险。保险公司的保险条款通常是与各地注册会计师协会协商制定的，只是考虑当地行业的平均风险水平和一般情况，没有考虑事务所的规模、内部治理、内部控制和信誉以及风险控制机制等具体情况。

（四）解决对策

设计注册会计师职业责任保险的目的是转移民事赔偿风险，做强做大会计师事务所。民事赔偿风险是由注册会计师过失引起的，控制该风险的主要因素是注册会计师，注册会计师应分担分险。借鉴英国特许会计师公会的做法，强制性规定注册会计师参加忠实保证险，以控制注册会计师故意或欺诈行为，保障会计师事务所的利益。职业责任保险是事务所与保险公司签订的合约，是一种自愿的行为。保险方式应是自愿保险，保险条款应是双方意愿的共同表示。只有这样，保险公司才能提供满足客户需要的产品，事务所根据自身情况也能够合理配置风险，最终实现会计师事务所职业责任保险的健康发展。

三、注册会计师职业责任保险制度构建的现实选择

（一）强化民事赔偿责任

在实务中，发生“审计失败”，会计师事务所主要承担刑事责任和行政责任，委托人和利害关系人的利益没有得到有效保障。为了资本市场的有效运转，风险应合理配置，会计师事务所应合理分担民事赔偿责任。因而应进一步健全民事赔偿相关法律，使其具有可操作性，加强民事赔偿的执法，使事务所分担民事赔偿风险。

（二）强制保险和商业保险相结合

强制保险又称法定保险，是由法律规定必须参加的保险，对影响人民群众利益较大的保险标的实行强制保险。重大过失、故意导致的审计失败对委托人和利害关系人影响较大，并且损害事务所的利益，主要是注册会计师的责任，所以注册会计师忠实保证险应实行强制保险。通常情况下，故意导致的审计失败造成的民事赔偿金额巨大，对有限责任事务所的约束力不强，所以对于故意责任保险，必须强制有限责任事务所参加，合伙制事务所自愿参加。审计鉴证业务普通过失导致民事赔偿风险，可以采用低保费全覆盖的强制保险，以保障会计师事务所的利益。除上述之外的保险，会计师事务所可以自愿参加。

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