对云南农村环境资源的会计核算的思考

○闫熙辉 崔 瑛 李雅男

（云南农业大学经济管理学院 云南 昆明 650201）

农村环境资源会计核算是由可持续发展引发的一个会计命题。人类在为满足生存与发展需要向自然界长期索取的过程中，不仅逐步认识到自然界并非是取之不尽、用之不竭的资源，还进一步认识到日益现代化的生活方式对自然界原有的和谐关系的破坏。如何对云南农村自然资源进行补偿和对自然环境进行维护，这不仅是云南农村自然资源的再生产和环境的保护问题，还存在对云南农村自然资源补偿与环境维护的经济核算，即运用经济手段保护环境、解决环境问题。农村环境资源会计核算就是以货币为主要的计量形式，通过对农村自然环境和生态环境消耗和损害的核算，是环境学、发展经济学与会计学相结合的产物。

一、加强云南农村环境资源会计核算的重要意义

1、从完善云南农村环境资源管理角度出发

农村环境资源中很重要的一部分就是自然资源，从资源的可再生性看，可将它们分为可再生资源和不可再生资源。在云南，农村环境资源的所有权均属于政府。在传统计划经济体制下，这些资源完全是云南省凭借其政治权力无偿划拨给企业使用。随着社会主义市场经济体制的建立和逐步完善，实现环境资源从无偿划拨向有偿使用的转变已是一种不可避免的趋势。当然，在转变形式上，可以根据具体情况进行具体决策，如企业认购使用权和开采权、政府以环境资源投资入股等都是较好的方式。但不管采用何种使用权转让方式，都要求我们对农村环境资源进行科学的会计核算，只有这样，才能保证云南农村环境资源的价值被正确合理地评估，否则要么资源价值被低估，导致政府利益蒙受损失；要么资源价值被高估，导致企业以不合理的高成本参与市场竞争的局面。

2、从经济学角度出发

事实上，农村环境资源作为企业取得或加以控制的、能以货币计量并可带来未来效用的特殊的环境资源，它几乎存在于每一个环境资源产品生产企业。从理论上分析，农村环境资产是农民活动的重要基础，理应对其进行科学而全面的会计核算，但在云南省现行的会计核算中，农村环境资源只是作为递耗资产在会计账簿中进行了有限的反映，只是将与农村环境资产相关的勘探成本、开发成本、开采成本等在会计账面上进行了反映。如未真实地反映企业资产的总额，产品成本计算不真实，资源产品价格偏低等等。

以上讨论的是云南农村环境资源的直接成本核算问题，除此之外，还存在一个间接成本的问题。毫无疑问，云南农村生态环境资源损失的价值也应该由资源产品的成本负担，这种成本即为一种间接成本。即使不是资源产品的生产，也会耗减农村生态环境资源，资源的降级费用也应作为产品成本的一部分，否则，云南农村环境资源的耗减与降级将无从补偿，这是不符合市场经济的规律和要求的，也是目前云南农村环境资源会计核算中存在的一个亟待解决的问题。

3、从会计核算自身出发

从会计核算的角度分析，对于可再生的自然资源（如木材、草场），如果资源的利用率控制在资源的再生和自然增长的限度内，从总体上看，该项资源的存量不会被减少，但对企业已耗用的这部分资源来说，企业对它的耗用就使得其丧失了在别的项目上的使用价值，即存在一个机会成本的问题，这部分成本应该转移到产品成本中去，构成产品成本的一部分。特别地，如果对可再生资源的利用率超过了资源的再生和自然增长率，这样它就会像不可再生资源（如矿物燃料、矿石）那样，随着开采、开掘工作的进行而逐渐消耗，以至耗竭。它们的价值也会随着资源存量的减少而逐渐减少，因此，它们也应该转移到产品成本中去，构成产品成本的主要部分，否则会计核算所得到的成本就不完整，会计自身的核算和反映职能也就得不到保障。

总之，不论从经济学的角度，还是从完善会计本身核算职能的角度分析，农村环境资产都是实实在在的资产，能够带来未来的效用，应在会计账簿中进行全面的反映，可以说，将云南的农村环境资源纳入会计核算系统已是一种必然趋势。

二、云南农村环境资源会计核算的不足之处

会计核算存在的问题主要在于对“外部性”现象的忽视，即企业只核算直接材料、直接人工和制造费用等企业内部成本，而对企业排污所造成的农村环境污染和生态破坏没有考察，没有将治理和恢复生态环境的外部成本核算在内。在当代“外部性内部化”经济理念和“污染者付费”环保理念的双重作用下，改变传统会计核算迫在眉睫。

1、传统会计核算不适应可持续发展战略对云南农村环境资源消耗的补偿要求

传统会计核算方法未将云南的农村环境资源列入资产核算，其经济增长指标不能如实反映云南农村经济发展速度。环境作为一种资源，从参与生产角度来讲是一项特殊的资产，环境的破坏意味着资产的流失。企业成本只量化计算人造成本，对农村环境资源成本忽视不计，会造成企业对云南农村环境资源的无偿占用和污染破坏。以牺牲农村环境资源为代价虚增盈利，这种高投入、低产出、高污染、低效益的发展道路不能再走下去了。

2、云南农村环境资源成本与收益计量的弱化制约着对其信息的有效披露

会计计量是构成会计循环的重要内容之一，它应贯穿于会计核算中从数据输入到信息输出的全过程，包括选择客体的计量属性、选择会计计量单位和确定会计计量模式三个计量要素。从实践看，由于会计核算没能将云南农村环境资源带来的经济问题很好地纳入会计核算体系，因此，在会计计量方面，对云南农村环境资源会计对象的有效计量，集中反映在没能用会计计量反映和控制云南农村环境资源耗费和补偿情况。

三、加强云南农村环境资源会计核算的对策及建议

1、加强对国外研究成果的引用

西方发达国家的农村环境资源会计研究己有30多年的历史，并在实践上已有所尝试，而云南的农村资源环境会计理论研究则可以说是刚刚起步，在实践上基本上还处于空白，云南的农村环境资源会计研究无论从理论上还是实践上，都远远落后于西方发达国家和我国其他省份。因此，为了尽快提高云南农村环境资源会计的理论水平，促使云南农村环境资源会计理论早日与实践相结合，从而为环境保护事业做出应有的贡献，政府或相关部门应加强在农村环境资源会计方面的国际交流与合作，吸收西方国家农村环境资源会计的研究成果，借鉴其实务操作方法，恰当地引导、鼓励，制定出具体的适合云南企业实施的农村环境会计核算方法。同时，由于各国的经验和所面临问题的不同，各国的农村会计核算体系也各有所长，如果各国农村环境资源会计界不断进行交流与合作，那么势必会极大地加快农村环境资源会计的发展进程。

2、制定有云南特色的农村环境资源会计核算准则

建国以后，中国先后制定并颁布了《水污染保护法》、《大气污染保护法》、《海洋保护法》、《森林保护法》等一系列的环保法律，云南省亦制定了相应的法规、条例来保护环境，由此可见，南各级政府对环境保护问题是极为重视的。但从会计的角度观察，云南目前还没有与农村环境会计核算有关的法规、政策出台，因此，在创立云南农村环境资源会计的初期，我们应在修改、完善、强化相关法律、法规的基础上，吸取过去传统会计理论落后于实践的教训，借鉴发达国家或者其他省份农村环境会计的先进理论，同时结合云南省的实际情况，制定出云南省的农村环境会计准则，确立云南农村环境资源会计的目标，以指导和规范云南企业的农村环境资源会计核算，保证云南农村环境资源会计信息质量的可靠性。

3、注重学科交叉运用方面的研究

在云南农村环境资源会计核算的研究中应发挥相关学科研究的长处，从多角度、综合性的研究方法出发，以促使云南农村环境资源会计核算研究方法的合理科学。在云南农村，现实中与环境有关的问题通常是在明确财务影响时才作为常规的财务问题进行处理，会计及环境信息披露在实践方面基本上没有采取专门和具体的行动，未能很好地把企业的环境活动与会计核算制度的建立纳入到同一研究框架内，从而导致了云南的农村环境资源会计核算缺乏真正具有可操作性的研究，也未能引起农民对企业所承担的环境责任的强烈关注。

4、积极制定便利条件来引导环境会计的发展

企业管理当局以及有关生产、技术职能部门应尽可能地为云南农村环境会计核算的研究者们提供有关环境活动的环境信息，为他们的研究创造条件。云南农村环境资源会计研究方面的不足集中体现为：农村环境会计核算理论与方法研究中的重复劳动多、农村环境会计核算实践上的盲目性多，从而致使一些急待研究的问题无法展开。如，对于现在的生产过程和产品可能会引致将来发生的负债成本，企业就缺乏确认和计量的系统，无法追踪积累环境成本，也就难以有效地进行云南农村环境管理及相关环境控制。

5、选择试点，稳步推进的实施

在对云南农村环境资源会计核算的实践上，首先选择一些对农村经济影响较大、污染严重、人员素质较高且自愿的企业进行试点，披露的方式可以采用单独设置农村环境会计核算报告的方式进行，披露的内容也可先是部分基本的和易操作的内容，然后逐步过渡到农村环境会计核算对象的全部内容，待试点成功之后再在全省农村范围内逐步进行推广。

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