企业合并处理方法探讨

唐静文(西北大学经济管理，陕西 西安 710127)

1. 引言

如今，资源在世界上各个国家加速共享，各国经济在世界上实现了竞争与协作相结合的良好共存局面，合并已经进化成大多数企业应对当今强劲经济走势的一种发展策略。但是随着中国经济的不断繁荣发展、与国际经济的联系日益加深，国内企业为了增加自身实力、应对金融风险、实现企业目标，也正在积极地投身于企业合并的浪潮中。并且随着资本在世界范围内流动，企业合并已经不仅仅局限在一个国家之中，超越国界的合并也成为了新的潮流。2006年我国出台了新的会计准则，其中详细阐明了有关企业合并的诸多问题。本文依据会计准则对企业合并处理方法的规定，简要对比了两种方法的利弊，阐述了权益结合法在我国依旧使用的原因以及将来采用的合并处理方法，同时针对我国当前实务中存在的问题做出了简明的阐述，并提出了针对性建议。

2. 企业合并理论

2.1 企业合并的定义及分类

企业合并能够优化经济资源，促进社会生产力的发展，保证世界经济的不断前进。因此正确理解企业合并的含义，有助于完整、全面的考虑并研究合并的两种方式。

我国的新准则中明确规定了企业合并的概念，即指把两个或两个以上自负盈亏、独自承担风险的企业，通过合并组成一个只需共同出具一份财务报告的主体。同时准则还把企业合并按照不同的情况进行分类，将其划分为在同一控制下的合并和非同一控制下的合并。其中，同一控制下的合并是指所有参加合并的企业在合并前后都受到一个或多个共同企业的控制，且这种控制并非短期的。非同一控制下的企业合并指所有参加合并的企业都是独立存在的，在合并前后并没有受到一个或相同多个企业的控制影响。

之所以做如此分类，原因是在当前大多数的企业合并都属于同一控制下的合并，如果按照西方国家会计准则的要求，同一控制下的合并不在规定的合并范畴之内，那么完全借鉴西方会计准则无法解决我国实务中出现的所有问题，对会计准则的完整性和严密性会造成一定的影响。由此，20号准则从我国实际出发，按照两种情况处理企业合并，即分为非同一控制下的企业合并和同一控制下的企业合并。

2.2 新会计准则对企业合并处理方法的规定

我国在2007年初开始使用的准则中明确表示，权益结合法仍然作为核算合并的方法，并有如下规定:“购买法仅适用于非同一控制下的企业合并，而权益结合法只适用于同一控制下的企业合并”。1以下将对该项规定做出详细的阐述，并对购买法和权益结合法的使用情况和相关规定做能力范围内的讨论。

3. 购买法和权益结合法的概述

3.1 概述

当前条件下的合并，合并企业得到被合并企业的净资产大都通过以下不同付款手段:一是交付资产，二是发行股票即换股。对换股存在两种不同的看法，第一种看法以为，因为合并企业取得的资产和负债是被合并企业的所有者供给的，因而被合并企业的股东获得了对合并企业经营的部分控制权，因而从自身角度来看，这属于产权投资的行为，从宏观的角度来讲，是重新配置和组合企业间的经济资源。而另一种观点认为，发行股票只是合并企业筹资的一种手段，以销售股票所得到的现金来获得被合并企业，因此发行股票与交付资产并无根本上的不同，都属于购买交易行为。根据上述两种不同的观点，处理企业合并的具体操作中出现了以下方式—权益结合法和购买法。

3.2 购买法的定义及处理方法

购买法，从其字面意思即可理解为，将购买企业得到被购买企业净资产的做法视为一项交换，最终被购买企业的资产完全由购买企业管理控制，就如同日常经济业务中购买机器设备一样。准则规定，对被合并企业的资产和负债进行评估，确认其在合并当天的价值，按照这个价值将资产和负债列示在合并财务报表上，而被合并企业净资产的重新评估价值小于购买企业所支付金额的差额作为合并商誉，反之则确认为负商誉;合并财务报表中的留存收益和企业利润包括购买方在合并当年全部的留存收益和利润以及合并日以后被购买方的留存收益和所实现的利润。

3.3 权益结合法的定义及处理方法

权益结合法，是指在企业合并过程中，所有参与合并的企业将其所有者权益集合起来，并不能明确哪一方是购买方，因此并不是购买行为，其实质是合并后的企业仍然由原股东控制，它可表现为现有股东权益在合并后企业上的继续联合，因而并没有发生购买行为。

由于权益结合法并不涉及购买的发生，所以没有必要对净资产按照新的计量基础核算，用合并前的账面成本来记录净资产即可，从而也就不存在确认商誉的问题。准则中关于该方法的具体要求如下:①合并中所有企业的资产负债表项目均按原来的账面价值反映;②该方法下的企业合并不属于交易，在此过程中不涉及交易价格，因此不牵扯商誉的产生及其他相关情况。而被合并企业的净资产的账面价值与合并方所付出的代价的差额首先要调整资本公积，当资本公积的余额小于该差额时，则减少留存收益;③所产生和股权交换直接或间接相关的支出，在发生时确认为当期损益，抵减合并后的净收益;与企业合并相关的债券或者是其他的债务，其佣金、手续费，应该作为初始确认金额计入债务成本;而在发行股票中产生的相关费用，应该减少其溢价收入，若溢价收入小于这些相关的费用，差额要减少留存收益;④不论企业合并发生在期初、期中还是期末，参与合并的企业在合并当年全部的留存收益和实现的损益必须要一并反映在合并财务报表中。

4. 购买法和权益结合法的利弊分析

4.1 购买法的利弊分析

4.1.1 购买法的优势

(1)可以有效减少企业合并中出现的混乱现象，增强会计信息的质量。购买法规定企业对取得的资产和承担的负债进行清晰的披露，尤其是对包括商誉在内的各项无形资产的确认及摊销，这样可以有利于降低合并方人为操纵利润的可能性，使会计报表更加准确反映出与此相关的信息。

(2)购买法采用合并日当天的现时价格计量，更能反映参与合并的企业共同协商的结果，以及其公平公正、自愿交易的本质，从而使得信息使用者可以获得关于该项企业合并的全部信息，评价此次合并，并且估计合并后经济体的经营状况。

4.1.2 购买法的弊端

(1)如今很难获得准确的公允价值。原因如下:第一，我国的会计计量及评估技术并不成熟，评估人员的专业素质与经验尚有欠缺，因此在对公允价值进行评估时可能会出现偏差。第二，公允价值在市场经济体制约束限制下还不能得到有效的应用。

(2)可能会导致人为操纵问题。包含两种形式:第一，在购买法的方式下，被合并企业的净资产按照公允价值入账，所以能够通过对公允价值的操纵来达到企业的目的。第二，商誉摊销或计提减值损失是由合并方自行操作的，合并企业可以根据自身发展规划和避税需求，增加或减少商誉摊销或减值准备，从而达到粉饰财务报表的目的。

4.2 权益结合法的利弊分析

4.2.1 权益结合法的优势

(1)易于操作。由于权益结合法不涉及公允价值的计量，不需计量合并成本，所以不会产生商誉，也就不涉及与商誉相关的问题。在实务中操作简便，对会计人员也没有太高的要求。

(2)以持续经营为前提，并按照历史成本计量。权益结合法下参与合并的企业继续经营，合并后的企业仍然是由原来的所有者进行控制。此外被合并企业的资产和负债按照账面价值记录，并没有改变净资产的计量原则，因此合并前后期的会计信息也具有良好的连续性和可比性。

(3)改善企业现状，增强企业的竞争实力。权益结合法并非真正的购买行为，在此过程中并没有现金的支付与收入，因此满足同一控制条件的企业都可以按照权益结合法来处理企业合并，增强企业的生产经营实力且不用考虑现金的限制约束。

4.2.2 权益结合法的缺陷

(1)被合并企业的净资产是根据历史成本计价的，而历史成本无法全面的体现出净资产在合并时的实际价值和情况，因此相关性程度较低。

(2)管理当局可以通过年底的合并，尽快出售并入的资产即可迅速增加利润，为操纵盈余提供了可能。

5. 我国企业合并存在的问题及建议

在最近十几年内，西方会计准则不再允许权益结合法的使用，而我国依旧保留权益结合法，这是在充分考虑两种方法各自优劣的前提下，与我国当前发展状况和市场需求相联系做出的规定。但是权益结合法本身具有不可避免的缺陷，政府需严格约束其使用范围，从而减少滥用权益结合法带来的不利影响。随着我国市场经济的不断发展，法律法规的健全，如今的并存局面将会消失，购买法会成为唯一的处理方法。

5.1 我国当前企业合并中存在的问题

(1)2007年1月1日起实施的新会计准则明确规定，利用购买法处理会产生商誉，对商誉的处理只进行减值测试并不摊销。在企业合并的具体操作中，这一规定会带来如下影响:(1)对商誉计提减值准备时，准则中并没有归纳严格而具体的减值情况，这可能会导致会计人员根据企业的需要和管理层的意图计提减值准备，以此达到改善企业经营现状的目的;(2)商誉不摊销只减值也可能会加剧人为操纵。若对商誉进行摊销，则一般来说每年的摊销值是固定的，以此计算出的每年利润是具有可比性的，而不摊销只减值，则在某一年突然计提较大金额的减值，会导致会计利润前后不具有连续性和可比性，不利于信息使用者评估企业的经营状况。

(2)我国新准则明确表示同一控制下的企业合并按照权益结合法来处理，那么若出现以下情况:A公司作为母公司控制甲、乙两家子公司，而甲、乙两家公司下又分别控制丙、丁两家公司，而丙、丁两家公司又分别控制B、C两家子公司，则B、C两家公司在合并时，由于在合并前后均受到最终控制方A企业的控制(该控制是非暂时性的)，那么该合并属于同一控制下的合并，按照权益结合法来进行核算，对净资产按照账面价值来入账。但由于B、C公司受到甲公司最终控制的影响非常小，采用权益结合法并不一定能够完全准确的反映这次企业合并的经济实质，也并非是企业合并各方的意愿，因此对于所有同一控制下的合并按照账面价值来入账并非是最佳处理方式。

5.2 对我国企业会计处理方法的建议

(1)与商誉相关的问题很多，对其核算的难度大，且会计人员需具备丰富的经验和过硬的专业知识。若按照购买法的要求，每年至少对商誉进行一次减值测试，那么这不可避免的会让企业背负更重的负担，同时还会极大程度的背离成本效益原则。因此在当前我们所处的时代背景和我国的发展状况下，从可靠性和可操作性立场出发，对购买法形成的商誉在确定的年限内进行摊销，并详细的制定出导致商誉减值的所有情况，只有在这些规定的状况出现时才能对商誉计提减值，以此提高会计实务中的操作性。

(2)尽快规范当前公允价值取得渠道。在资产评估机构内制定严格的规章制度，大量培训具备丰富经验、专业知识完整的专业评估人员，并对评估结果进行严格审核。此外，尽快完善与此相关的各项法规和政策，从而提高公允价值的准确性，避免利润操纵现象的产生。

(3)认真研究权益结合法在西方国家会计实务中产生的错误和漏洞，并从中汲取有用信息，从而制定出严格而具体的准则，规范权益结合法在我国的使用。此外，会计准则委员会应设定具体的数量标准限制条件，使得企业在合并中只能采用一种方法来处理，避免企业根据自身财务状况和盈利情况选择有利的处理方法，造成财务报表可靠性降低和社会资源的不合理配置。

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