长期股权投资权益法下顺流与逆流交易的账务处理

谭雪松(江苏省邮电规划设计院有限责任公司，江苏 南京 210019)

长期股权投资权益法下顺流与逆流交易的账务处理一直是困扰广大会计工作者、教师和考生的一个重点、难点问题，尤其是在母公司需要编制合并报表时，相关人员在理解这个问题时觉得难度更大，相互之间分歧更多，所以研究长期股权投资权益法下顺流与逆流交易的账务处理显得很有意义。

一、相关理论

1.长期股权投资权益法的核算范围

投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。

2.顺流逆流的概念

顺流交易是指投资企业向合营企业(即共同控制)或联营企业(即重大影响)出售资产的交易，逆流交易是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产的交易。

3.合并报表的范围

《企业会计准则第33号——合并报表》规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。母公司应当将全部子公司纳入合并报表的合并范围。投资企业与其他投资方一起实施共同控制的被投资单位，应采用权益法核算，不应采用比例合并法。

4.未实现内部交易损益在报表中的处理

投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销与投资企业与子公司之间的未实现内部交易损益抵销有所不同，母子公司之间的未实现内部交易损益在合并财务报表中是全额抵销的，而投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销仅仅是投资企业或是纳入投资企业合并财务报表范围的子公司享有联营企业或合营企业的权益份额。

二、逆流交易的账务处理

对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下(即有关资产未对外部独立第三方出售)，投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响。当投资企业自其联营企业或合营企业购买资产时，在将该资产出售给外部独立第三方之前，不应确认联营企业或合营企业因该交易产生的损益中本企业应享有的部分。

因逆流交易产生的未实现内部交易损益，在未对外部独立第三方出售之前，体现在投资企业持有资产的账面价值当中。投资企业对外编制合并财务报表的，应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整，抵销有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益，并相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资。

案例一:2013年1月1日，甲公司取得乙公司30%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。2013年6月，乙公司将其某商品出售给甲公司，成本100000元，售价160000元，甲公司将取得的商品作为库存商品，款项用转账支票支付。至2013年12月31日，甲公司未对外出售该批商品。乙公司2013年实现净利润1000000元。假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，增值税率为17%，不考虑所得税因素。

案例分析及财务处理:

(1)从个别公司的角度

①2013年6月，甲公司的会计处理如下(分录一):

借:库存商品160000

应交税费——应缴增值税(进项税额)27200

贷:银行存款1872000

在甲公司的个别报表中，库存商品列示为存货。

②2013年12月，甲公司的会计处理如下(分录二):

借:长期股权投资——损益调整((1000000-60000)×30%=)282000

贷:投资收益((1000000-60000)×30%=)282000

上述分录可以分解为:

不考虑内部交易，确认乙公司本年实现的净利润(分录三):

借:长期股权投资——损益调整(1000000×30%=)300000

贷:投资收益(1000000×30%=)300000

消除未实现的内部交易损益(分录四):

借:投资收益(60000×30%=)18000

贷:长期股权投资——损益调整(60000×30%=)18000

③乙公司的会计处理如下:

2013年6月，确认实现的收入(分录五):

借:银行存款1872000

贷:主营业务收入160000

应缴税费——应缴增值税(销项税额)27200

结转销售的商品成本(分录六):

借:主营业务成本100000

贷:库存商品100000

在乙公司的个别报表中，主营业务收入列示为营业收入，主营业务成本列示为营业成本。

(2)从整体的角度

如果甲公司有子公司(如丙、丁等)，需要编制合并报表，乙公司不是子公司，不纳入合并范围，甲公司的数据要纳入合并报表。

首先假设乙公司需要纳入合并范围，把甲乙视为一个整体，改内部交易使乙公司营业利润虚增18000元，导致甲公司的存货增虚18000元，为了客观反映报表数据，需冲减未实现的内部交易损益。合并报表需要编制的分录为(分录七):

借:营业利润(乙的个别报表)(60000×30%=)18000

贷:存货(甲的个别报表)(60000×30%=)18000

但由于乙公司不纳入合并范围，乙公司的营业利润不能被抵销，在合并报表中营业利润项目只能用投资收益项目替代，而准则规定甲公司的数据应纳入合并财务报表中，即合并报表应编制的消除内部交易分录，也就是最终要编制的分录为(分录八):

借:投资收益(60000×30%=)18000

贷:存货(60000×30%=)18000

(3)合并报表调整分录

因此根据以上分析、分录四和分录八，由于甲公司个别报表消除的是长期股权投资和投资收益，所以合并报表需要编制调整分录如下:

借:长期股权投资18000

贷:存货18000

需要说明的是，在逆流交易中，无论被投资单位销售给投资单位是何种资产，在投资单位的个别财务报表中其产生的未实现内部销售利润的消除均反映在长期股权投资中;但从合并报表的角度，应消除具体报表项目(如存货、固定资产等)。

三、顺流交易的账务处理

对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下(即有关资产未对外部独立第三方出售)，投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。

案例二:2013年1月1日，大海公司取得小河公司40%有表决权股份，能够对小河施加重大影响。2013年4月，大海公司将其某商品出售给小河企业，成本200000元，售价300000元，小河企业将取得的商品作为存货，款项用转账支票支付。至2013年12月31日，小河公司仍未对外出售该存货。小河企业2013年实现净利润2500000元。假定大海公司取得该项投资时，小河公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，增值税率为17%，不考虑所得税因素。

案例分析及财务处理:

(1)从个别公司的角度

2013年4月，大海公司的会计处理如下:

确认实现的收入(分录一):

借:银行存款351000

贷:主营业务收入300000

应缴税费——应缴增值税(销项税额)51000

结转销售的商品成本(分录二):

借:主营业务成本200000

贷:库存商品200000

在大海公司的个别报表中，主营业务收入列示为营业收入，主营业务成本列示为营业成本。

2013年12月，甲公司的会计处理如下(分录三):

借:长期股权投资——损益调整((2500000-100000)×30%=)720000

贷:投资收益((2500000-100000)×30%=)720000

上述分录可以分解为:

①不考虑内部交易，确认乙公司本年实现的净利润(分录四):

借:长期股权投资——损益调整(2500000×30%=)750000

贷:投资收益(2500000×30%=)750000

②消除未实现的内部交易损益(分录五):

借:投资收益(100000×30%=)30000

贷:长期股权投资——损益调整(100000×30%=)30000

此项交易可理解为:由于大海公司的内部交易使公司个别报表营业利润虚增30000元，在该分录中用投资收益替代营业利润;该交易使小河公司存货虚增30000元，在该分录中用长期股权投资替代。

小河公司的会计处理如下(分录六):

借:库存商品300000

应缴税费——应缴增值税(进项税额)51000

贷:银行存款351000

在甲公司的个别报表中，库存商品列示为存货。

(2)从整体的角度

如果甲公司有子公司(如丙、丁等)，需要编制合并报表，乙公司不是子公司，不纳入合并范围，甲公司的数据要纳入合并报表。从合并报表的角度，该未实现内部交易导致大海公司的营业收入和营业成本虚增，小河公司存货虚增，假设小河公司应纳入合并财务报表的范围，合并报表应编制的抵销分录为(分录七):

借:营业收入300000

贷:营业成本200000

存货100000

但由于乙公司不纳入合并范围，乙公司净资产的消除不能通过存货项目，应通过“长期股权投资”核算，所以合并报表应编制的抵销分录为(分录八):

借:营业收入300000

贷:营业成本200000

长期股权投资100000

(3)合并报表调整分录

因此根据以上分析、分录四和分录八，由于大海公司个别报表消除的是长期股权投资和投资收益，所以合并报表需要编制调整分录如:

借:营业收入300000

贷:营业成本200000

投资收益100000

需要说明的是，在顺流交易中，投资单位销售给被投资单位无论是何种资产，产生的未实现内部销售利润的消除反映在投资收益中;从合并报表的角度，应消除具体报表项目(如营业收入、营业成本、营业外收入等)的金额。

四、总结

通过以上的两个案例的详细分析，我们不难发现，逆流交易与顺流交易有很多共同之处，如两者在资产负债表日确认被投资单位实现净利润的投资收益时，均需扣除未实现的内部交易产生的净利润后的净额，再乘以持股比例。但是在理解借方投资收益，贷方长期股权投资的分录时，实际的内涵是不同的，值得我们探讨。

我们可以把以上的交易总结为表一:

表一逆流与顺流交易账务处理表

交易性质个别报表账务处理(全部减除未实现的内部交易收益)合并报表调整分录合并报表列示

逆流交易借:长期股权投资贷:投资收益(被投资方实现的净利润-未实现的内部损益)×持股比例借:长期股权投资贷:存货(未实现的内部交易损益×持股比例)两笔分录的合并借:长期股权投资贷:投资收益(被投资方实现的净利润-未实现的内部损益)×持股比例存货

顺流交易借:长期股权投资贷:投资收益(被投资方实现的净利润-未实现的内部损益)×持股比例借:营业收入(内部交易收入×持股比例)贷:营业成本(内部交易成本×持股比例)投资收益(内部交易损益×持股比例)两笔分录的合并借:长期股权投资营业收入贷:营业成本投资收益(个别+合并调整)

逆流交易与顺流交易说明了投资单位与被投资单位的交易，如果出现未实现对外销售，不编制调整分录会引起投资单位(母公司)和集团公司虚增利润或资产。本文通过案例解析的方法，试图帮助会计工作者和师生解决有关长期股权投资权益法下顺流与逆流交易的账务处理的疑惑。

［1］中国人民共和国财政部.《企业会计准则.2006》［M］.北京:经济科学出版社，2012.

［2］中国人民共和国财政部.《小企业会计准则》［M］.北京:立信会计出版社，2012.

［3］财政部会计资格评价中心.《中级会计实务》［M］.北京:经济科学出版社，2013.

［4］《小企业会计准则》［M］.北京:立信会计出版社，2012.