未履行备案程序的企业能否享受税收优惠

未履行备案程序的企业能否享受税收优惠

问：某公司用地范围包含厂区以外的公共绿化用地和向社会开放的公园用地，按照规定可以暂免征土地使用税。但是，该企业未履行备案程序，自行享受减免税优惠，涉及土地使用税金额为120万元。近期，主管地税稽查局对该企业进行税务检查发现了此问题。请问，应当如何定性处理？

河北省慧亚集团 李慧

答：对此问题笔者从以下几个方面为你解答，供参考。

一、该地块属于备案类税收优惠范围

《国家税务局关于印发〈关于土地使用税若干具体问题的补充规定〉的通知》（国税地字〔1989〕140号）第十三条规定：对企业厂区（包括生产、办公及生活区）以内的绿化用地，应照章征收土地使用税；厂区以外的公共绿化用地和向社会开放的公园用地，暂免征收土地使用税。因此，该企业厂区以外的公共绿化用地和向社会开放的公园用地，可以享受免征土地使用税的税收优惠。减免税分为报批类减免税和备案类减免税，报批类减免税是指应由税务机关审批的减免税项目；备案类减免税是指取消审批手续的减免税项目和不需税务机关审批的减免税项目。此项土地使用税减免属于备案类减免。《国家税务总局关于印发〈税收减免管理办法（试行）〉的通知》（国税发〔2005〕129号，以下简称《税收减免管理办法》）第五条第二款规定：纳税人享受备案类减免税，应提请备案，经税务机关登记备案后，自登记备案之日起执行；纳税人未按规定备案的，一律不得减免税。该文件第十九条规定：纳税人在执行备案类减免税之前，必须向主管税务机关申报以下资料备案：第一，减免税政策的执行情况；第二，主管税务机关要求提供的有关资料。主管税务机关应在受理纳税人减免税备案后7个工作日内完成登记备案工作，并告知纳税人执行。

二、案件处理产生分歧

针对纳税人未履行备案程序自行享受税收优惠的不当行为，税务机关内部产生了分歧，概括为以下三种观点：

1.认定为偷税。

持此观点的税务人员认为，该企业未履行备案程序，不得免征土地使用税。应申报缴纳土地使用税而未申报缴纳，构成虚假申报行为，该违法行为应定性为偷税，根据《中华人民共和国税收征收管理法》（中华人民共和国主席令第49号，以下简称《税收征收管理法》）第六十三条的规定，对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款50%以上5倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

2.责令补税、加收滞纳金。

持此观点的税务人员认为，该企业本身符合税收优惠的实质要件，但是未满足《税收减免管理办法》要求履行备案程序的形式要件，因此，不得享受减免税优惠，应当补缴税款并加收滞纳金。但是，其少缴税行为不是由于伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的行为造成的，因此不属于偷税行为，不再进行税务行政处罚。

3.责令补报备案享受优惠并按规定处罚。

持此观点的税务人员认为，税务机关不能因纳税人未履行备案程序就剥夺其享受税收优惠的权利，且不能对其追缴税款并加收滞纳金，而应责令纳税人补报备案手续后享受减免税优惠。该企业未按照规定履行备案程序自行享受减免税的行为违反了《税收减免管理办法》的规定，其不当行为应当受到惩罚，但是，该行为不能以偷税论处；应当按照《税收征收管理法》第六十二条的规定进行处罚，即纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的，由税务机关责令限期改正，可以处2000元以下的罚款；情节严重的，可以处2000元以上10000元以下的罚款。

三、本案处理建议

笔者同意第三种意见，原因如下：

1.保障纳税人基本权利的要求。

《税收征收管理法》第八条第三款规定：纳税人依法享有申请减税、免税、退税的权利。“厂区以外的公共绿化用地和向社会开放的公园用地，暂免征收土地使用税”，纳税人符合税法规定的条件，依法享有申请减免税的权利。如果因为纳税人没有在规定的期限内履行备案程序而永久丧失减免税的权利，实际上是税务机关剥夺了纳税人享受税收优惠的权利。

2.维护税法公平的要求。

假设，甲、乙两个公司用地范围均包括厂区以外的公共绿化用地和向社会开放的公园用地，甲公司的免税土地面积大，应免土地使用税120万元，乙公司免税土地面积小，应免土地税12万元，两家企业均未履行备案程序。如果均对其追缴税款、加收滞纳金，就会造成税收执法不公，因为同样性质、同样程度的违法行为，却要求承担轻重悬殊的法律后果，甲公司的不利后果是损失120万元，乙公司的不利后果是损失12万元，如果加上滞纳金，这种差异会更加悬殊。

3.转变职能、简政放权的要求。

为落实国务院转变职能、简政放权的要求，进一步推动行政审批制度改革，持续释放改革红利，激发企业和市场活力，增强发展动力，不断提高税收管理法治化和科学化水平，2014年9月15日，国家税务总局发布了《关于税务行政审批制度改革若干问题的意见》（税总发〔2014〕107号）。该文件第十一条规定：各级税务机关应当严格区分行政审批和备案管理方式，不得以事前核准性备案方式变相实施审批；实施备案管理的事项，纳税人等行政相对人应当按照规定向税务机关报送备案材料，税务机关应当将其作为加强后续管理的资料，但不得以纳税人等行政相对人没有按照规定备案为由，剥夺或者限制其依法享有的权利、获得的利益、取得的资格或者可以从事的活动；纳税人等行政相对人未按照规定履行备案手续的，税务机关应当依法进行处理。

因此，对具备税收优惠条件的纳税人，一方面要求其履行备案程序、加强后续管理；另一方面不能因其没有按照规定备案为由，剥夺或者限制其依法享有的权利、获得的利益。对纳税人未按照规定履行备案程序自行享受减免税的行为，恰当的做法是：责令其补报备案资料后享受税收优惠权利，对其未按期履行备案程序、向税务机关报送相关资料的违法行为依法处理，依据《税收征收管理法》第六十二条的规定，由税务机关责令限期改正，可以处2000元以下的罚款；情节严重的，可以处2000元以上10000元以下的罚款。

曹胜新