房屋低价抵偿借款如何进行涉税处理

汪 波

房屋低价抵偿借款如何进行涉税处理

汪 波

A房地产公司于2014年销售给张某一套住房，税务机关检查发现，其所销售的房屋与同期同类房屋销售价格落差很大，对此产生了怀疑。查账发现：2011年A房地产公司向张某个人借款200万元，该房系抵偿张某个人借款。从公司账面上看，截止2014年三年期间并未体现支付张某任何利息费用，显然不符合常理。几经询问，公司老总才道出其中的实情：A房地产公司与张某借款合同约定，所借资金按年息3分计算，截止2014年累计应支付张某利息费用60万元。因A房地产公司资金紧张，无能力偿还，经双方协商，A房地产公司将开发商品房抵偿给张某，该套房屋实际的市场价格为260万元，双方为了达到“共赢”目的，签订房屋销售合同价为200万元，将应支付的利息部分与相应房屋价格相互予以抵消。该笔交易如何进行涉税处理？本文结合现行税收政策进行分析：

首先，该笔交易直接影响A公司营业税、土地增值税、企业所得税的计算缴纳：

在营业税方面，《中华人民共和国营业税暂行条例》（中华人民共和国国务院令540号，以下简称《营业税暂行条例》）第一条规定：在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部、国家税务总局第52号令）第三条规定：条例第一条所称提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指有偿提供条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为。前款所称有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。 A公司以房屋抵偿张某债务（包括借款本息），虽然A房地产公司并没有取得货币，但减少了应承担的债务，同样属于有偿性质。所以，A公司以房屋抵偿债务，营业税计税收入除借款本金外，还包括应支付的借款利息费用。由此可见，该笔交易少计营业税应税收入60万元。

在土地增值税方面，根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（中华人民共和国国务院令第138号）及其实施细则的规定，纳税人转让房地产所取得的收入，包括货币收入、实物收入和其他收入，即包括转让房地产的全部价款、价外费用以及其他经济利益。《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）明确规定：房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产,其收入按下列方法和顺序确认：1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。由此可见，该笔交易，土地增值税应税收入应当按照260万元计算，应调增土地增值税应税收入60万元。

在企业所得税方面，根据《中华人民共和国企业所得税法》（中华人民共和国主席令第63号）第六条的规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入组成企业所得税的收入总额。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）第十二条规定：“企业所得税法第六条所称企业取得收入的货币形式，包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等。”所以，抵减借款本息的房屋同样组成企业所得税应税收入。根据《国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》（国税函〔2009〕777号）第二条的规定，企业向内部职工或其他人员借款的利息支出，其借款情况同时符合以下两个条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分准予扣除：一是企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为；二是企业与个人之间签订了借款合同。所以，超过金融企业同期同类贷款利率计算的利息，A公司应当调增企业所得税应纳税所得额。

其次，借款人张某受让的房屋涉及到契税，同时，以房屋抵偿利息还涉及到营业税以及个人所得税等：

在契税方面，根据《中华人民共和国契税暂行条例》（国务院令第224号）第四条的规定，国有土地使用权出让、土地使用权出售、房屋买卖契税的计税依据为成交价格。《中华人民共和国契税暂行条例细则》（财法字〔1997〕52号）第九条规定：条例所称成交价格，指土地、房屋权属转移合同确定的价格。包括承受者应交付的货币、实物、无形资产或者其他经济利益。所以，张某应当按照260万元作为契税计税依据。

在营业税方面，根据《营业税暂行条例》及其实施细则的规定，有偿提供营业税应税劳务、有偿转让无形资产或者有偿销售不动产所有权的单位和个人，应当缴纳营业税。《国家税务总局关于营业税问题解答（之一）》（国税函〔1995〕156号）的规定：贷款属于“金融保险业”税目的征收范围，而贷款是指将资金贷与他人使用的行为。根据这一规定，不论金融机构还是其他单位，只要是发生将资金贷与他人使用的行为，均应视为发生贷款行为，按“金融保险业”税目征收营业税。需要说明的是，根据现行税收政策规定，营业税纳税人月营业额不超过2万元的，免征营业税。如果张某取得的利月息收入不超过2万元，也不排除免征营业税的可能。

在个人所税方面，根据《财政部、国家税务总局关于储蓄存款利息所得有关个人所得税政策的通知》（财税〔2008〕132号）的规定，自2008年10月9日起，对储蓄存款利息所得暂免征收个人所得税。所称储蓄机构，是指经国务院银行业监督管理机构批准的商业银行、城市信用合作社和农村信用合作社等吸收公众存款的金融机构。所以，非金融企业向个人借款支付的利息收入不在个人所得税的免征范围，对张某取得的借款利息收入应当按“利息、股息、红利所得”项目缴纳个人所得税，适用税率为20%，以A公司为个人所得税的扣缴义务人，依法代扣代缴。同时，依据《中华人民共和国税收征收管理法》（中华人民共和国主席令第49号）第六十九条的规定，扣缴义务人应扣未扣税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣税款50%以上3倍以下的罚款。