离退休人员统筹外费用的财税处理

张 萍

离退休人员统筹外费用的财税处理

张 萍

企业退休人员统筹外费用是国家为保障企业职工退休后的养老、医疗等生活待遇，允许有条件的企业在基本养老保险、基本医疗保险之外发放的阶段性、过渡性、有限性福利补贴。那么，企业退休人员领取的统筹外费用，如过年过节获得各种津贴，生活、医疗、丧葬费用等补贴应当如何进行会计处理呢？企业退休人员从原企业领取的统筹外收入又是否缴纳个人所得税？以及企业支付退休员工统筹外的各种费用是否允许在企业所得税税前扣除？以下将为您逐一阐述。

首先，关于企业支付退休人员统筹外费用的会计处理。

根据《财政部关于企业加强职工福利费财务管理的通知》（财企〔2009〕242号）的规定，企业职工福利费是企业为职工提供的除职工工资、奖金、津贴、纳入工资总额管理的补贴、职工教育经费、社会保险费和补充养老保险费（年金）、补充医疗保险费及住房公积金以外的福利待遇支出，企业职工福利费支出除包括离退休人员统筹外费用外，还包括离休人员的医疗费以及离退休人员其他统筹外费用。同时，企业重组涉及的离退休人员统筹外费用，应按照《财政部关于企业重组有关职工安置费用财务管理问题的通知》（财企〔2009〕117号）的规定执行。国家另有规定的，从其规定。表面上看离退休人员在离退后都已不再为企业提供劳务，应纳入社会保障体制予以保障，但是因为我国的社会保障水平目前仍然处于较低的阶段，所以，企业为他们支付的统筹外费用，实质上还是应该归属于延期支付福利的。因此，在正常情况下，企业为本企业离退休人员发放或支付的统筹外费用，应该纳入职工福利费管理。

根据《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》应用指南的相关规定，首次执行日企业的职工福利费余额，应当全部转入应付职工薪酬（职工福利）。以及《财政部关于实施修订后的〈企业财务通则〉有关问题的通知》（财企〔2007〕48号）等有关文件规定，截至2006年12月31日的应付福利费账面余额为结余的，应该继续按照原有的规定使用，待结余使用完毕后，再按照修订后的《企业财务通则》执行。也就是说，如果2006年12月31日底应付福利费账面余额为结余未使用完的，则支付企业退休人员统筹外费用会计处理为：借记应付职工薪酬，贷记货币资金等；如果没有结余或结余使用完毕后，则会计处理为：借记管理费用，贷记应付职工薪酬——职工福利，支付统筹外费用时，借记应付职工薪酬——职工福利，贷记货币资金等。另外，对实施“工效挂钩”的企业，根据《财政部关于企业新旧财务制度衔接有关问题的通知》（财企〔2008〕34号）的规定，企业截至2006年12月31日拖欠的离退休人员符合国家规定的统筹项目外养老费用，经职工（代表）大会审议通过后，也可从实施工效挂钩政策形成的应付工资结余中列支。即借记应付职工薪酬——工资，贷记货币资金等。

对企业重组支付离退休人员统筹外费用，应当按照《财政部关于企业重组有关职工安置费用财务管理问题的通知》的规定执行。并注意以下三点要求：1．按规定从重组前企业净资产中预提离退休人员统筹外费用，由重组后企业承担人员管理责任的，重组后企业发放或支付的离退休人员统筹外费用，从预提费用中直接核销，不作为企业职工福利费。2．企业实行分立式重组，将离退休人员移交存续企业或者上级集团公司集中管理，并将按规定预提的统筹外费用以货币资金形式支付给管理单位的，管理单位发放或支付的离退休人员统筹外费用，从专户中列支，也不作为管理单位的职工福利费。3．企业在《财政部关于企业重组有关职工安置费用财务管理问题的通知》实施前完成重组，重组后企业将离退休人员移交上级集团公司集中管理，但当时未预提并划转相应资金的，重组后企业定期向上级集团公司缴纳费用，应当纳入职工福利费；上级集团公司代为支付的离退休人员统筹外费用，不纳入上级集团公司职工福利费。《财政部关于企业重组中退休人员统筹外费用财务管理问题的通知》（财企〔2010〕84号）文件进一步明确了退休人员统筹外费用的列支办法。财企〔2010〕84号文按照退休人员的退休时间，将其分为重组基准日之前退休的人员和其他情形的退休人员。同时将统筹外费用分为重组基准日之前和之后的费用：企业向重组基准日之前退休的人员支付的统筹外费用，符合规定条件的，经履行国有资产出资人职责的机构、部门批准后，可以从重组前企业净资产中预提。对此，企业会计处理为：借记资本公积（留存收益），贷记其他应付款项；其他情形的退休人员统筹外费用，以及重组基准日之后退休的人员统筹外费用均不得从重组前企业净资产中预提。仍需支付的，由重组后管理退休人员的企业自行承担。对此，企业应作如下会计处理：借记应付职工薪酬——职工福利（补贴），贷记其他应付款。

其次，关于退休人员统筹外费用的个人所得税缴纳。

根据《中华人民共和国个人所得税法》（中华人民共和国主席令第48号，以下简称《个人所得税法》）的规定，按照国家统一规定发给干部、职工的退职费、退休工资、离休工资、离休生活补助费可以免纳个人所得税。这里规定的免税范围即是我们通常所说的退休金、养老金和根据专门政策发放的离休生活补助费。但对离退休人员除按规定领取离退休工资或养老金外，另从原任职单位取得的各类补贴、奖金、实物，应根据《国家税务总局关于离退休人员取得离退休工资以外的奖金补贴征税问题的批复》（国税函〔2008〕723号）的规定执行，即离退休人员当月从原任职单位取得各项生活补贴、奖金、实物等，在减除费用扣除额后，按照工资、薪金所得项目缴纳个人所得税。

对支付离退休人员非“人人有份”的临时性生活困难补助，比如离退休人员的医疗费用、丧藏费等，应当属于福利费用范畴。《个人所得税法》第四条规定：福利费、抚恤金、救济金免征个人所得税。以及《中华人民共和国个人所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第600号）第十四条规定：所说的福利费，是指根据国家有关规定，从企业、事业单位、国家机关、社会团体提留的福利费或者工会经费中支付给个人的生活补助费。同时《国家税务总局关于生活补助费范围确定问题的通知》（国税发〔1998〕155号）又规定，上述所称生活补助费。是指由于某些特定事件或原因而给纳税人或其家庭的正常生活造成一定困难，其任职单位按国家规定从提留的福利费或者工会经费中向其支付的临时性生活困难补助。但是从福利费和工会经费中支付给单位职工的人人有份的补贴、补助，不在福利费免税范围之内。

企业职工福利费包括以下内容：（一）尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。（二）为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。（三）按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。

其三，关于退休人员统筹外费用的企业所得税税前扣除。

实践中，对企业支付离退休人员统筹外费用的企业所得税税前扣除有三种不同观点：

一种观点认为企业支付离退休人员统筹外费用不允许据实税前扣除。其理由如下：一是参照原《国家税务总局大企业税收管理司关于2009年度税收自查有关政策问题的函》（企便函〔2009〕33号）第一条第十款的规定，企业向退休人员发放的补助不得税前扣除。二是人员已经退休，向其发放的各项补助与生产经营无关，根据《企业所得税法》的有关规定，与生产经营无关的支出不可以扣除。三是根据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）的规定，企业职工福利费包括以下内容：（一）尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。（二）为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。（三）按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。由此可见，国税函〔2009〕3号文没有将离退休人员的统筹外费用列入职工福利费的范畴。

第二种观点认为：企业支付离退休人员统筹外费用应当据实税前扣除。因为《大连市地方税务局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（大地税函〔2009〕91号）第十条规定：纳税人为离退休人员发放（报销）的取暖补贴（取暖费）、医疗费用（未实行医疗统筹的离退休人员）等相关费用，允许在税前据实扣除。

第三种观点认为：企业支付的离退休人员统筹外费用应作为职工福利费用，实际发生的职工福利费用总额未超过工资总额的14%应当允许税前扣除。企便函〔2009〕33号文不是国家税务总局的正式文件，仅适用于大企业自查。其他企业不执行，只能做参考，并且该文件已明确予以废止。并且该文件解释不可以扣除的理由是，该项支出不符合工资薪金支出税前扣除的条件，但并没有说明是否属于福利费范畴。根据《国家税务总局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函〔2010〕148号）第三条的规定，企业所得税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算。支付退休人员费用的税前扣除政策，税法并没有进行明确，所以据此规定，可以按照财务的规定处理，财务制度规定离退休人员的统筹外费用作为福利费核算，税务上也可以作为福利费在规定的限额内扣除。另外，对以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额，可根据《国家税务总局关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》（国税函〔2008〕264号）第三条的规定处理，即2007年度的企业职工福利费，仍按计税工资总额的14%计算扣除，未实际使用的部分，应累计计入职工福利费余额；2008年及以后年度发生的职工福利费，应先冲减以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额，不足部分按新企业所得税法规定扣除。

上述观点都有一定的道理，综合我国的实际情况，对退休人员的补助，是劳动制度改革的历史产物，尤其在国有企业比较普遍。根据《财政部关于鞍山钢铁集团执行职工福利费财务管理规定有关问题的意见》（财办企〔2010〕23号）第一条的解释，离退休人员的统筹外费用属于对离退休职工延期支付的生活、医疗等福利。既然属于延期支付的生活、医疗等福利，就可以认为与生产经营有关，应可以税前扣除。但是如果从另外一个角度来看，企业已尽了应尽的社会义务，即离退休人员已经参加社会统筹，已经不参与企业的生产经营活动，因此企业向离退休人员额外支付的补贴、补助费用又属于与生产经营无关的费用，不应允许税前扣除了。所以笔者认为，企业支付给退休人员的费用，应区别以下两种情况处理：1．支付给已经参加社会统筹的离退休人员的费用，不能税前列支。在退休之前，企业为员工缴纳社保，已经承担了相应的义务，员工退休之后，企业不需再承担有关义务，退休人员的生活问题靠社会统筹解决。根据《企业所得税法》第八条的规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。企业发放的退休人员补贴与取得收入无关，因此，企业向退休人员发放的补助不得税前扣除。2．支付给未参加社会统筹的离退休人员的费用，或者政府规定企业应对退休人员承担的费用，按照过去的用工制度，退休人员的生活需由企业解决，就属于与生产经营有关的支出，应可以税前扣除。