iTax─苹果公司的国际避税结构和双重不征税问题*（中）

丁家辉著 陈 新译

iTax─苹果公司的国际避税结构和双重不征税问题*（中）

丁家辉著 陈 新#译

（接上期）

（三）美国CFC制度

美国在1962年引入了CFC制度，是第一个制定CFC制度的国家。①IRC ss.951-965.其目的在于限制某些被动收入或具有高度流动性收入的递延纳税，这类收入包括集团内股息、利息和特许权使用费付款，以及集团内销售收入。②关于美国CFC 法规的总结，参见US Joint Committee on Taxation， above fn.29， 36-46.考虑到美国在打击避税方面一贯积极的普遍印象，人们会倾向于相信其CFC制度应该是严厉和有效的。然而针对苹果公司和美国其他跨国公司的听证都说明实际情况绝非如此。

事实证明，美国的CFC制度在应对iTax结构方面毫无效果，其原因主要有两个。首先，美国的CFC制度中包含了一些例外性规定，使得这项制度不适用于iTax。其次，而且更为重要的是，美国的税格勾选制度实际上使CFC制度丧失了效力。下面先讨论第一个原因，第二个原因将在下一节中讨论。

美国的CFC制度有一项被称为“制造活动例外”的例外规定。该例外最初的目的在于，如果CFC 本身是制造商，且为产品增加了实质性的价值，那么对该CFC的收入就可以免于当期征税。④US Hearing Report， above fn.2， 16. CFC制度中的另一个例外是同一国家例外，美国参议院委员会认为这个例外也是漏洞。根据这个例外，在同一个外国设立的CFC之间的付款，不属于CFC制度的管理范围：US Hearing Report， above fn.2. 苹果公司其实并不需要依赖于例外规定，来实现其双重不征税。因为勾选制度 实际上已经从内部瓦解了CFC制度，下一节将对此予以讨论。原先的这一例外或许有充足的理由，因为CFC制度不应抑制跨国公司向外国扩展其生产性经营活动。然而在2008年这项例外性规定的前提要求被放宽，如果CFC对产品作出了“实质性贡献”，即使其本身并非制造商，也可以符合例外规定。⑤US Hearing Report， above fn.2， 16. 关于相关法规和规定的总结，参见 US Joint Committee on Taxation， above fn.29， 40-43. 具体而言，如果CFC的雇员从事“制造活动的监管和指导… 材料的选择 ... 制造成本的管理 … 与制造相关的物流控制 … 质量控制”，那么该CFC就可以符合实质性贡献标准：US Joint Committee on Taxation， above fn.29， 43. 事实上，许多国家“故意削弱其CFC法规，以提高其跨国企业在外国市场上的所谓竞争力，或者把公司总部吸引到其管辖权范围之内 …”：Ault， above fn.6， 1198.结果是，ASI由于其合约制造活动的缘

* 本文相关内容由英国汤姆森路透（专业）有限公司首次发表于《英国税收评论》2014年第1期，第40-71页，其使用已得到出版方许可。本文作者已将文章的中文版版权授予《国际税收》。

# 陈新，现工作单位为江苏省苏州工业园区国家税务局。故，就有可能符合制造活动的例外规定。不过，正如下文关于税格勾选制度的讨论所反映的那样，ASI其实并不需要依赖于这一例外规定，从而摆脱CFC制度所布下的法网。这也颇为讽刺地表明，美国税法为了“保护”ASI的收入免遭美国征税，其实提供了好几张盾牌。①US Hearing Report， above fn.2， 16. 类似的情况是，即使勾选制度不适用，同一国家例外（正如前面脚注49中的讨论）也可能“保护”了AOI取得的股息收入免受CFC制度的约束：US Hearing Report， above fn.2， 15. 苹果公司涉及美国CFC制度的相关情况并非孤例。经验证据表明，CFC 制度在限制递延纳税方面总体而言并非十分有效。以2006年为例，CFC收入中约有80%被递延缴纳美国税收，CFC外国收入的平均实际税率约为16.4%：Shay （2013）， above fn.25， 3. 需要注意的是，16.4%的平均实际税率有可能高于适用于大多数跨国公司的税率，约为来源国的公司经常适用高得多的税率：Shay （2013）， above fn.25， 4.

在与BEPS的斗争中，有效的CFC制度具有其重要性。因为CFC制度不仅保护了居民国的税基，而且“在来源国还具有积极的溢出效应，因为纳税人不再有（或者更少有）动机将利润转移到第三方低税收管辖权范围之中”。②BEPS Action Plan， above fn.7， 16.对苹果公司事例的分析表明，如果美国的CFC制度更为健全有力，美国就能够捕获记在爱尔兰子公司账上的收入，苹果公司极有可能就会决定根本不实施iTax结构。③当然，苹果公司也可能在其庞大税务顾问团队的帮助下，谋划从来源国转移利润的其他办法。

（四）美国的税格勾选制度

税格勾选制度虽然历史相对较短，但却是颇为值得玩味的例子，可以反映出政治因素对于美国税制意味深长的影响。该制度创设于1997年。④Treasury Regulations s.301.7701-2.它允许纳税人自由选择符合条件的实体的类型，可以选择作为独立公司或者穿透实体（a pass-through entity）。⑤关于税格勾选制度的总结，参见US Joint Committee on Taxation， above fn.29， 47-49.这项制度的目的在于试图“使纳税人和IRS不再需要将大量的资源用于确定…实体的适当分类，对于充分了解情况的纳税人来说，现在对实体的分类实际上就是可选择的了”。⑥US Joint Committee on Taxation， above fn.29， 48.在实体分类之战中，美国政府基本上就放弃了与跨国公司的争斗。

金安区土壤养分状况差异较大，且土壤养分状况与自然地力关系较深，是一个可以表征土壤肥力、耕地质量等级的物理指标，经专家组论证，地形部位与土壤养分状况是重要的自然因素，对耕地级别有着一定的影响，应作为备选因子添加进金安区定级因素因子体系当中。

仅在这项制度出台后一年，美国财政部和IRS 就意识到这项制度所赋予的灵活性过高，造成了众多值得关注的避税机会，由此可以通过利用混合实体（即根据外国税法被视为独立实体，但在美国被选择成为穿透实体）⑦，来规避CFC制度。就本质而言，CFC制度被税格勾选制度有效地 “瓦解” 了。CFC制度的目的是要把通过例如集团内销售，而被转移到设立在低税收国家子公司的利润纳入征税范围，但其需要以独立实体原则为前提，按照这一原则，每个公司集团都被视为单独的纳税人。回到iTax结构，ASI将产品销售给集团内负责分销的其他公司，这些公司再把产品销售给欧洲和亚洲的终端客户。在这些市场上销售产品取得利润的一大部分通过这种方式被转移给了ASI。如果没有税格勾选制度的话，这部分利润会落入CFC的税网。⑧在美国CFC制度中，这是“外国基地公司销售收入”规定的典型目标：IRC s.954（d）（1）. 关于相关法规的总结，参见McDaniel， Ault and Repetti， above fn.50， 117-119.但是，仅仅通过对AOI的所有子公司（包括ASI）进行“勾选”，从美国税收角度而言，这些公司就被视为并不存在，成为AOI的一部分。⑨US Hearing Report， above fn.2， 35. 这种作用与澳大利亚税收合并制度中的单一实体规定非常相似。关于此规定的讨论，参见A. Ting.The Taxation of Corporate Groups under Consolidation： AnInternational Comparison ［M］. Cambridge Tax Law Series， 2013： 73-75.通过勾选，根据美国税法AOI被视为直接从终端客户取得销售收入，且根据主动经营例外原则，该项收入不属于CFC制度的征税范围。⑩US Hearing Report， above fn.2， 35-36.ASI与销售公司之间的集团内销售实际上被当作没有发生，CFC 制度变得无用武之地。换言之，勾选制度通过将集团内交易视为不存在，使CFC制度实际上丧失了效力。

这其中牵涉到的收入和应缴税款数额巨大。例如，苹果公司2011年的集团税前收入为340亿美元，其日本子公司账面仅记载了其中的1.5亿美元，虽然日本是其最大的外国市场之一。在同一年度，ASI申报了220亿美元的净收入。应美国参议院委员会的要求，苹果公司估计仅在2011年和2012年，就通过“勾选”，使总计350亿美元的收入规避了CFC制度。这两年成功避缴美国税款达125亿美元⑪⑪ US Hearing Report， above fn.2， 34. 通过勾选，爱尔兰公司之间的股息支付从所得税目的来看被视为消失了：US Hearing Report， above fn.2， 36. 从2009年到2012年间，以这种方式被排除在CFC制度以外的股息收入数额299亿美元：US Hearing Report， above fn.2， 15.。

在1998年，即税格勾选制度出台一年以后，美国财政部和IRS试图修复上述漏洞，于是发布了第98-11号通知以及相关的暂行规定，试图把各种混合实体基本上都纳入CFC制度的管理范围。①关于这一通知和相关规定的讨论，参见US Joint Committee on Taxation， above fn.29， 48-49.这些文件“在纳税人和国会议员中引来议论纷纷”（斜体为作者所加，以示强调）。②US Joint Committee on Taxation， above fn.29， 49. 企业对这些文件的反应被描述为“大爆发，跨国公司纷纷前往国会，发泄其对这些文件和规定不满”：Sheppard， above fn.2， 969.有人注意到，关于税格勾选制度的问题“被加剧了，原因在于国会的所作所为限制了对这一问题做出回应”：Shay （2013）， above fn.25， 12.还是在同一年中，IRS很快就发布另一份通知，撤销了第98-11号通知和相关规定。③US Joint Committee on Taxation， above fn.29， 49. 联合委员会的报告并没有明确解释IRS为何决定撤销这些文件。看上去是企业游说和政治影响迅速赢得了与税务机关之间的这场决战。

税格勾选制度的支持者不仅在1998年成功阻止了旨在解决混合实体问题的具体反避税措施的制定，而且还设法说服国会在2006年颁布了“CFC穿透规则”。④IRC s.954（c）（6）. 这项规定“悄然却又意外”得到通过，颇令人感兴趣，关于这一过程可参见US Hearing Report， above fn.2， 14-15.该规则明确把两个CFC之间某些被动收入的支付排除在CFC制度以外。换言之，CFC穿透规则实际上使税格勾选制度相对于被动收入的作用写进了税法之中。税格勾选制度原先是通过财政部规则制定的，随时会被废除或修改。⑤US Hearing Report， above fn.2， 14.

现在并不清楚苹果公司和美国其他跨国公司的听证是否会对改变税格勾选制度在美国的普遍采用产生影响。不过，迫于国外压力，可能出现改变的趋势。OECD的BEPS项目已经把混合实体作为需要处理的关键问题之一。⑥BEPS Report， above fn.7， 40.OECD在其行动计划中确定了目标，要拟定“协定范本条款，并对各国国内法规的制定提出建议，以抵消混合……实体的作用（例如双重不征税……）”。⑦BEPS Action Plan， above fn.7， 15. 这项行动计划在2014年9月完成，是在2013年7月发布报告的一年稍多一点之后：同上，第30页。就这种类型的国际税收项目而言，时间比较短。但OECD似乎已经打定主意，“该项目的步伐必须迅速，以便尽快完成各项行动”：BEPS Action Plan， above fn.7， 24. 不过各项行动能否如期完成，仍有待观察。因为其所涉及的工作内容十分繁杂，尤其是关于混合工具和实体的工作“需要和其他工作统筹协调，如关于利息费用扣除限制、CFC法规和协定套用等工作”：BEPS Action Plan， above fn.7， 16.

（五）低税收管辖区

向低税收管辖区转移利润，是跨国公司几十年以来一直采用的一种避税方法。实证数据表明，利用低税收国家与居民国/来源国之间税率差异的税收套利机会，其诱惑力之大，实在难以抵挡。⑧Couzin对税率套利问题有过极好的阐述：“与水往低处流相似，应税收入会从高税收管辖权范围流向低税收管辖权范围”：Couzin， above fn.43， 165.例如，在2010年，巴巴多斯、百慕大和英属维尔京群岛一共获得的外国直接投资（“FDI”）（占全球FDI的 5.11% ）超过了德国（4.77%），而这三个管辖区所作的对外投资（占全球总额的4.54%）也超过了德国（4.28%）。⑨BEPS Report， above fn.7， 17.就美国而言，2008年的一项研究发现，美国上市公司收入前100家最大的公司中，只有14家公司没有外国子公司。在设立了外国子公司的86家公司中，83家公司在避税地或实行金融保密制度的管辖区范围内设立了子公司。⑩美国政府责任办公室，在被列为避税地或实行金融保密制度的国家范围内设有子公司的美国大公司和联邦承包商 （2008），第4页。http：// www.gao.gov /products/GAO-09-157.在避税地存在子公司未必意味着肯定存在避税方案。但是，在这类管辖区设立子公司，避税可能是一个主要的考虑因素。

美国的跨国公司在向低税收国家转移利润方面态度似乎显得更为积极。这并不让人感到奇怪，因为美国的法定公司所得税税率高达35%，是发达国家中最高的之一⑪关于美国公司税率的简要历史，参见Mazur， above fn.37， 3.Mazur， above fn.37. 有些评论人士提出，美国应该降低公司税率，以减少税收套利的动机。不过因此而减少的税收收入，需要用增值税来弥补。大多数人都觉得，这可能“在政治上是毫无成功希望的”：J.R. Harvey Jr， Testimony before the US Senate Permanent Subcommitteeon Investigations （May 21， 2013）， 2.其原因在于自1986年以来美国一直保持其公司税率稳定，而大多数其他发达国家则在近几十年中，多次削减公司税率⑫关于美国公司税率的简要历史，参见Mazur， above fn.37， 3.Mazur， above fn.37. 有些评论人士提出，美国应该降低公司税率，以减少税收套利的动机。不过因此而减少的税收收入，需要用增值税来弥补。大多数人都觉得，这可能“在政治上是毫无成功希望的”：J.R. Harvey Jr， Testimony before the US Senate Permanent Subcommitteeon Investigations （May 21， 2013）， 2.

爱尔兰越来越受国际税收结构欢迎，主要有三个原因。第一，爱尔兰是一个低税收国家，公司税率为12.5%。第二，爱尔兰是欧盟成员国，这意味着设立在爱尔兰的子公司可以利用欧盟法律，规避它们开展经营活动的高税收成员国的公司税和增值税。①R. Mitchell.“France Urges OECD， G-20 Action to Boost Taxation of Global Internet Giants” （January 25， 2013） Bloomberg BNA Daily Tax Report.第三，爱尔兰似乎具有对跨国公司，尤其是来自于美国的跨国公司，特别“宽容”的税收制度。具体而言，如上所述，爱尔兰对公司居民身份的定义，绝好地配合了美国的定义，为国际避税大开方便之门。②参见本文前面“公司居民身份定义之间的套利”部分的讨论和由此产生的“无居民身份”地位。

为了回应这一双重不征税问题，各个国家能够做些什么，或者说应该做些什么呢？以下两节分别探讨居民国和来源国可能做出的回应。

四、居民国对于iTax可能的回应

对于美国跨国公司规避缴纳外国所得税的事实，美国政府似乎采取了视而不见的态度。实际上还有人觉得美国应该为美国跨国公司在这方面取得的成功感到高兴。③关于这种相反的意见，参见Edward D Kleinbard，“Edward D Kleinbard教授的证词‘Tax Reform： Tax Havens， Base Erosion and Profit-Shifting’ of US House of Representatives Committee on Ways and Means （June 13， 2013）， 2.但是，美国政府或许低估了跨国公司尽可能少缴税的欲望。在经美国政府护佑而制定的美国税法的帮助下，美国跨国公司不停迈出避税的步伐，实施种种避税结构，不仅规避了外国所得税，还规避了美国所得税。只要居民国和来源国的税法允许，能够让跨国公司通过税收结构使其税务利益最大化，就不存在充分的理由可以使跨国公司停下避税的脚步。苹果公司的双重不征税收入就是这种欲望的明证。

那么，美国应该如何做出回应呢？是通过根本性地改革跨国公司税收，还是微调涉及企业集团的现有规则？有人长期以来一直认为，国际税收的现有规范，尤其是转让定价制度，存在着根本性的缺陷，为了解决上述避税问题，就必须进行彻底的变革。④有大量文献阐述了这一问题。近期有一篇文章建议在转让定价规则的框架内实行公式分配，参见R.S. Avi-Yonah， “Between Formulary Apportionment and the OECD Guidelines： A Proposal for Reconciliation” （2010） 2（1） World Tax Journal 3. 可以减少美国跨国企业将其利润转移到美国以外地方的动机的另一种可能的办法是，降低美国的公司税税率，以增值税弥补相应的税收收入损失。不过，普遍认为这种办法在政治上是不可接受的：Harvey Jr， above fn.80， 2.几十年前就提出了公式分配法，欧盟范围内的共同统一公司税税基（“CCCTB”）项目是迄今为止最为雄心勃勃的尝试。然而，欧盟成员国之间政治上的阻力和利益上的冲突，使得这个项目的未来呈现出不确定的态势，而且在不太遥远的将来，似乎也并无取得突破性进展的可能。⑤关于CCCTB提议相关问题的讨论，参见 A. Ting， “Multilateral formulary apportionment model-A reality check” （2010） 25（1） Australian Tax Forum 95. 似乎普遍认为跨境适用公式分配模型并不可行：UK House of Lords Select Committee on Economic Affairs， Tackling corporate tax avoidance in a global economy： is a new approach needed？ （July 31， 2013） （1st Report of Session 2013-14）， paras 100-102. 在考虑了纳税人行为反应之后，公式分配制度是否能比现行制度取得更多的收入，也还是有疑问的：Mazur， above fn.37， 4.公式分配制度在世界范围内的实行，需要全球各国达成共识，这在目前还只是一个虚幻的理想境界罢了。⑥OECD税收政策和管理中心主任Pascal Saint-Amans在2013年6月11日英国国会委员会的听证中这样谈及此问题：“全球公式分配 … 会要求全世界所有管辖权— … 目前有超过200个税收主权体—都同意相关标准，足够相互信任，共同立足于掌握在整体组织总部的信息和统一账户。我认为不会很快就能做到这一点”：对英国上议院第107个问题的回答，“经济事务特别委员会取证未修改版—关于全球经济中对公司税收的调查：Is a New Approach Needed？ （June 11， 2013）.国际税收的现有规范体现在目前全世界3 000多个税收协定之中。要想在这方面另起炉灶，就存在巨大的转型成本，这对实行彻底的变革而言，是令人望而生畏的障碍。⑦OECD承认，对于BEPS而言，“主要的障碍不仅在于找到适当的回应办法，还在于找到适当的机制，以最优的方式落实这些办法，要考虑到我们都知道的现行法律方面的牵制，例如目前存在3000多个双边税收协定”：BEPS Report， above fn.7， 8.有鉴于此，本文对公式分配概念就暂且不予详细讨论了。⑧OECD在其BEPS项目中认为，彻底变革国际税收规范，尤其是公式分配概念，并不是一个可行的办法：BEPS Action Plan， above fn.7， 11 and 14. 另一个激进的提议是“对企业现金流征收基于目的地的税收”模型，这有点类似于增值税，英国上议院认为这是值得进一步分析的办法：UK House of Lords， Is a New Approach Needed？ paras 103-111.

还有些评论人士建议在美国开展另一种激进的改革，以应对BEPS问题：跨国公司全球合并征税。⑨Edward Kleinbard，“Edward D Kleinbard教授的证词—Hearing Titled ‘Tax Reform： Tax Havens， Base Erosion and Profit-Shifting’ of US House of Representatives Committee on Ways and Means （June 13， 2013）， 16-17.这一提议是要对美国跨国公司按其全球净收入征税，允许外国税款抵免。不过，这项制度在其他国家很少有被接受的，由此说明这或许和公式分配模型一样，属于难以实现的理想境界。⑩法国可能是世界上目前实行全球集团归集制度（不同于完全合并，因为它不允许集团内资产转让免税）的唯一国家。关于全球集团归集模型的讨论，参见Ting， above fn.63， 45-46.所以本文对此不再继续讨论。

根本性地改革国际税收制度需要国际范围内的共识，相比之下，对美国税法进行微调以处理苹果公司的双重不征税问题，则相对比较可行。主要压力领域显而易见，相应的解决办法也比较容易找到，具体分析如下：

1. 税格勾选制度：这项制度，再加上CFC制度中法定的穿透规定，是美国税法中的一个结构性缺陷。它实际上使得CFC制度在很大程度上丧失了效力，为利用混合实体的避税结构提供了方便。①对于混合实体问题的更为一般性的解决办法，可能是“进一步深化OECD关于处理资格冲突的合作报告中提出的部分思想”：Ault， above fn.6， 1196. 对此问题的详细讨论已不属于本文的范围。许多评论人士提议全面废除这项制度。②参见Avi-Yonah， above fn.32， 2.实施苹果公司听证的美国参议院委员会则建议改革这项制度，以使其不“破坏CFC制度的意图”。③US Hearing Report， above fn.2， 6.

2. CFC制度：即使不存在税格勾选制度，CFC制度中有些规定也是有问题的，会有利于形成双重不征税。该制度中的例外规定—例如制造活动例外—应该收缩，以使CFC制度能够有效地防止跨国公司将利润转移到低税收国家。④美国参议院委员会建议，制造活动例外应该局限于“在中间CFC所在管辖权范围内存在实质性制造活动的”情形：US Hearing Report，above fn.2， 6.

3. 涉及无形资产的转让定价规定：美国最近似乎强化了针对成本分摊安排的转让定价规定，虽说这些举措将来是否能够有效防止类似于苹果公司的滥用行为，还有待观察。

美国政府是否具有堵塞漏洞的政治意愿，还值得怀疑。一位美国律师在美国听证会上的证词，有力地证明了美国政府的放任态度（斜体为作者所加，以示强调）：⑤Paul W Oosterhuis，“世达律师事务所合伙人Paul W Oosterhuis的陈述—在众议院筹款委员会的证词”（June 13， 2013）， 5-6. 其他作者曾用比较委婉的方式叙述过美国政府对于其跨国企业“规避外国税款”行为的放任态度：参见Avi-Yonah， above fn.32， 4-5. 对于来源国而言，美国的这种态度并非秘密。例如，一位英国税务律师在英国举行的上议院听证中，就讲述过这种态度：Steve Edge在英国上议院对第79个问题的回答，“经济事务特别委员会取证未修改版—关于全球经济中对公司税收的调查：Is a New Approach Needed？ （June 4， 2013）. 在这次听证中，这位英国税务律师试图为双重不征税结果辩护，他提出“如果我们改变我们的法规，以 … 征收外国管辖权未曾征收的税款，那么实际上我们会抑制进入英国的投资”：answer to Question 84.

回到星巴克、亚马逊和谷歌的例子上来—这些公司是英国调查的焦点——他们都从其在英国的销售中获得了收入……如果这些收入并非美国需要予以征税的收入，这些公司运用策略实现其英国税款的最小化，那么为什么我们——而不是英国税务机关——需要为此忧心忡忡呢？

的确，过去采取的就是这种立场。例如，当财政部和IRS准备制定规定，限制使用税格勾选制度来实现外国税款最小化的时候，国会就会制造阻碍。IRS一宣布其意图……反对意见就会铺天盖地而来，在国会的审查面前，IRS只好放弃努力。此后，通过颁布第965（c）（6）节的穿透规定，国会实际上把允许外国税款最小化合法化了。穿透规定的主要目的在于允许跨国公司实现外国税款最小化，却又不会当期产生美国应税义务。

归根到底，在思考如何应对主要作用是外国税款最小化的税基侵蚀和利润转移时，我们必须谨慎地考虑美国是否会有兴趣制定并落实以外国国库而不是美国国库为主要受益对象的法规。

如果可以通过既往行为很有把握地预测未来走向，那么美国会采取有效行动应对双重不征税问题的可能性不大。⑥有人注意到，美国的跨国企业“极好地利用了美国［跨国企业］与外国［跨国企业］之间的竞争问题”：Harvey Jr， above fn.80， 9. 另一位评论人士估计，关于苹果公司的听证“对于国会会有动机处理［存在问题的税收法规］，不会带来多少希望”：M. Sapirie. As American as Apple ［N］.Worldwide Tax Daily， 2013-6-3.税格勾选制度的历史表明，跨国公司的政治游说对政府的影响之巨，会让外国的观察人士惊讶。如果美国的政治环境继续如此，美国很有可能会一如既往地为双重不征税的产生提供方便，那么来源国又能如何处理这一问题呢？接下来的章节探讨来源国可能的应对。

（未完待续）

责任编辑：惠 知