应对数字经济对国际税收法律秩序的挑战*

廖益新（厦门大学法学院 福建 厦门 361005）

应对数字经济对国际税收法律秩序的挑战*

廖益新（厦门大学法学院 福建 厦门 361005）

内容提要：数字经济和电子商务发展对国际税收法律秩序构成了严峻挑战和全方位的冲击，税法学界、各国财税主管当局和有关国际组织自20世纪90年代末就开始了认识和应对数字经济挑战问题的工作。解决数字经济国际税收问题的方案，不能苛求在同等程度上满足《电子商务：税收框架条件》中提出的五项基本原则要求，而应针对数字经济的性质特点，注重数字经济税基国际分配的大体均衡和实际可执行性。

数字经济 国际税收 法律秩序

OECD在2013年2月发表的《应对税基侵蚀和利润转移》报告（以下简称“BEPS报告”）中指出，数字经济发展诱发税基侵蚀和利润转移现象。①OECD. Addressing Base Erosion and Profit Shifting. 2013 ： 34-36.其实这并不是国际税法的新问题，早在20世纪90年代中期，各国财税当局、相关国际组织和国际税法学界就有所关注。在此后的近20年里，人们一直在不断地研究应对方案。本文在简要分析数字经济引发的国际税收法律问题的基础上，回顾这些年来国际社会，尤其是以OECD为代表的国际组织在应对这些问题上付出的努力和工作成果，并就今天如何解决数字经济环境下的税基侵蚀和利润转移问题，阐述笔者的初步见解。

一、数字经济对国际税收法律秩序的挑战和冲击

数字经济是建立在现代信息技术和计算机网络通讯基础上的经济运行系统，其本质特征是商品和服务的数字化、商业管理模式的一体化和经济交易活动的网络化。自20世纪90年代中期以来，随着数字技术的进步，包括电子商务在内的数字经济发展对建立在各国国内税制和双边税收协定基础上的现行国际税收法律秩序构成了冲击。

对于非居民纳税人来源于境内的营业利润课税，目前各国所得税法通常都规定了以非居民纳税人在境内的营业活动构成了某种物理性的课税联结点（如在来源国境内设有实施营业活动的机构、场所或营业代理人等）作为对此类跨国所得行使来源地税收管辖权征税的依据。然而，数字经济的环境下，这一原则却面临着国际税收权益分配的公平均衡问题。由于电子商务交易具有的非中介性特点，境外的非居民企业无须在数字化产品或服务的购买方所在国境内设立营业机构、场所或委托营业代理人，只要在与互联网连接的某台服务器上设置具有互动功能的商业销售网址，同样可以直接面对销售市场所在国境内的广大客户销售数字化产品或服务，从而获得大量的跨境营业利润。而由于网址本身只是数据和软件的组合，不符合物理性课税联结点的构成条件，从而作为购买数字化产品或服务的客户所在地国依法不能对境外非居民企业获得的此类跨境营业利润主张行使来源地税收管辖权课税，这势必导致实际处于数字化产品或服务净进口国地位的广大发展中国家境内的所得税税基流失，在跨境电子商务交易利润的国际税收权益分配上难以获得公平合理的税收份额。

同时，由于越来越多的商品和服务可以被数字化并直接通过虚拟的网络空间完成包括履行交付在内的全部交易环节，造成了电子商务交易方式下销售货物收入与提供劳务所得、转让财产收益与许可权利使用报酬彼此间界限不清，所得的定性识别困难，这对各国所得税法上的所得分类课税规则，尤其是双边税收协定针对不同种类的跨国所得分别规定的协调征税权冲突规则，也构成了严重的适用困难。

数字经济和电子商务的发展，也对各国的消费课税制度（即增值税、营业税这类一般商品劳务税制度）的适用提出了严峻的挑战。虽然各国在消费课税方面均实行单一的属地课税原则，但具体表现形式则有产地课税原则（亦称起点课税原则）和消费地课税原则（亦称目的地课税原则或终点课税原则）的不同。对于跨境在线销售数字化产品或服务的消费课税，如果有关国家适用的属地课税原则不同，也会导致对这类跨境销售交易流转额的国际重复征税或双重未征税。

数字经济和电子商务对国际税收法律秩序的冲击，更突出地表现在对各国现行的税收征管程序和税款征收方式的挑战。网络交易具有的交易主体的隐匿性和虚拟化的特点，使得税务机关难以识别作为交易主体的纳税人的真实身份和纳税地位（境内居民或是境外非居民纳税人），从而无法确定其相应的纳税义务范围和课税方式（适用自行申报缴纳或是源泉扣缴课税方式）；电子商务交易的无纸化和交易内容的数字化特点，造成税务机关难以追踪纳税人的交易痕迹，无法有效地监控税源；在线销售的非中介化和瞬时性特点，使各国税法上设定的传统征税环节和征税方式失去其作用意义。

二、国际社会应对数字经济挑战的历史进程

20世纪90年代中期至21世纪初，美国、加拿大和澳大利亚等发达国家的财税当局就如何认识和应对数字经济对各国国内和国际税收法律秩序构成的冲击问题，相继发表了反映各自政府立场观点的政策研究报告。总体而言，多数发达国家的政策报告倾向于采取消极保守的对策方案应对数字经济提出的挑战问题。同时，全球绝大多数国家并没有针对数字经济和电子商务制定出台相应的课税规则，而寄望于有关的国际组织。

过去的近20年，OECD在协调各国的电子商务课税政策，研究制订应对数字经济的国际税收问题方案方面，发挥了“领头羊”作用。OECD财政事务委员会（Committee on Financial Affairs， 简称CFA）早在1996年6月就开始着手研究通讯技术发展产生的各方面税收问题。1998年10月，OECD在加拿大渥太华召开的关于电子商务的部长级会议，通过了CFA提交的《电子商务：税收框架条件》（以下简称《税收框架条件》）报告。渥太华会议确认该报告提出的电子商务税收的5项基本原则和有关政策建议，应成为指导各国制订和执行电子商务税收政策和课税规则的纲领性文件：（1）中性原则：电子商务的税收制度应在各种形式的电子商务交易之间以及电子商务交易方式与传统商业交易方式之间，实现课税的中性和公平；（2）税收效率原则：有关电子商务的课税制度，应尽可能减少纳税人的奉行负担和税务当局的征管成本；（3）确定与简化原则：电子商务的课税规则应当尽量清楚、明确和易于理解，以便纳税人在交易前能够预知交易的税收结果，包括知晓应在何时、何地和以何种方式履行义务和计算纳税；（4）有效和公平原则：有关电子商务的课税方案应能在适当的时间内征收到适当数额的税收，使逃税和避税的可能性最小化，抵制防范逃、避税的措施应与所可能涉及的风险相适应；（5）灵活适应原则：电子商务的课税制度应具有足够的适应弹性，以保证其能够与技术和商业交易方式的不断发展相适应。

渥太华会议后，根据《税收框架条件》中确定的工作计划，CFA主要围绕以下三方面的电子商务税收问题开展研究，并取得相应的成果：

（一） 电子商务的所得课税及其国际协调问题研究

由于多数发达国家在这一问题领域主张采取消极保守性立场，CFA在这方面先后发布的研究报告的政策基调是在不改变传统的国际税法概念规则的前提下，对有关税法概念和原则如何继续适用于电子商务交易环境做出必要的解释和澄清说明。

2000年12月，CFA通过了题为《常设机构定义在电子商务环境下的适用说明—关于范本第5条注释的修改》的建议报告。①OECD Committee on Fiscal Affairs. Clarification on the Application of the Permanent Establishment Definition in E- commerce：Changes to the Commentary on Article. ［EB/OL］ http：//www. oecd.org./daf/fa/material/mat-07， htm， 2001-12-20.根据该报告主张的观点，非居民企业只有在当其在来源国境内拥有完全受其支配控制的计算机设备（如服务器），并通过该服务器上设置的商业网站实施对当地客户销售数字化产品或服务，才构成在来源国设有常设机构；②按照营业利润咨询组2001年2月提出的《涉及电子商务交易的常设机构利润分配》（Attribution of Profits to a Permanent Establishment Involved in Electronic Commerce Transactions） 报告中的观点，在境外非居民企业通过位于来源国境内的由其支配控制的服务器上设置的网址销售数据化产品服务的情况下，尽管构成常设机构存在，但由于没有人员的介入和履行的功能、承担的风险和使用的资产十分有限，可归属于这样的常设机构的利润份额也十分有限。如果非居民企业通过位于来源国境内的其他人（如网络服务提供商）控制支配的服务器上设置的网址销售数字化产品服务，则不能认定为其在来源国设有常设机构。因为构成网址的软件和数据并非某种固定有形的物理性存在，而储存设置商业网址的服务器是在具有独立代理人地位的当地网络服务提供商的控制支配下，不构成非居民企业在来源国境内的营业机构、设施或非独立地位营业代理人。该报告的主要观点和结论性意见，已经增补进2003年修订版的OECD税收协定范本第5条注释的第42.1-42.10段解释中。③2010年修订后的联合国税收协定范本第5条注释第36-37段也完全吸收了2003年修订版的经合组织税收协定范本第5条第42.1-42.10段的解释内容。

为解决各种电子商务交易的所得定性分类识别困难给各国所得税制和国际税收协定适用造成的困难，CFA在2001年2月通过并发布了《电子商务交易所得的税收条约定性问题》研究报告。④Kees van Raad. Materials on International & EC Tax Law ［M］. International Tax Center， Leiden， 2004： 682-707.该报告对电子商务交易方式下营业利润与特许权使用费的区别、营业利润与为使用或有权使用版权而支付的款项的区别、营业利润与为专有技术支付的款项之间的区别、营业利润与为使用或有权使用工业、商业或科学设备而支付的款项之间的区别、提供服务取得的报酬、技术服务费的界定，以及混合性款项性质的认定等问题，作出了解释说明，同时对27种电子商务交易的性质、方式和相应产生的支付款项的所得归类进行了分析，并提出了它们在税收协定上的定性分类建议观点。上述研究报告中有关观点和建议，已经分别为2003年修订更新的OECD税收协定范本第12条注释的第17.1-17.4段、第11- 11.5段解释内容所吸收。⑤2010年修订后的联合国税收协定范本第12条注释第12-16段也完全吸收了上述2003年修订版的经合组织税收协定范本第12条注释中新增补的修订内容。

关于现行双边税收协定中的营业利润课税规则是否应继续适用于电子商务环境条件这一问题，CFA于2003年11月提出了一份题为《现行税收条约中的营业利润课税规则是否适应电子商务》的研究报告，经过进一步征求各界意见，于2005年形成最终报告（简称“BP 2005最终报告”）。该报告将20世纪90年代中期以来国际税法理论和实务界提出的各种有关修改现行税收条约中的营业利润课税概念规则的建议方案划分为两大类，一类是所谓不涉及对现行的条约概念规则作重大修改的建议方案，另一类是涉及对现行条约概念规则作重大修改的建议方案，并根据《税收框架条件》中提出的电子商务课税的5项基本原则，对上述两大类方案中的各种具体建议方案的利弊进行了分析评价。⑥OECD，BP TAG. Are the Current Treaty Rules for Taxing Business Profits Appropriate for E- Commerce？ Final Report， Center for Tax Policy and Administration ［R］. 2005： 30-71.在综合评价的基础上，该报告最终的结论是：鉴于目前尚没有充分客观的证据表明电子商务或其他因新的通讯技术产生的商业模式，已经造成了包括资本输入国在内的有关国家的税收收入的重大减损，在现阶段没有充分的理由要开始对现行条约中的营业利润课税规则进行修改。

（二）电子商务的消费课税问题研究

渥太华会议通过的《税收框架条件》具体就以下电子商务的消费课税问题提出了相应的原则和建议：（1）跨国电子商务交易的消费课税，应该仅在消费发生地所在国课税，各国应就在何种情形下有关数字化产品或服务的提供是在某个国家被消费的这个问题努力达成国际共识；（2）关于数字化产品的消费课税定性问题，《税收框架条件》明确主张在线销售数字化产品应认定为提供服务而不应视为销售货物；（3）关于B2B之间的劳务和无形资产交易的消费税课税方法，《税收框架条件》认为在企业从其设立地国境外获得服务和无形财产的情形下，逆向课税机制、自行评估课税方法和其他类似的课税方法可以使有关国家在保护其国内服务和财产提供商的竞争地位的同时，也保护其税基不受损失。①OECD. Electronic Commerce： Taxation Framework Conditions ［R］.Paris， OECD， Oct. 1998， Framework Conditions c，5-8.《税收框架条件》提出的这些原则和建议，得到了与会的OECD成员国和非OECD成员国的认同。欧盟于2002年5月针对跨境电子商务交易修改有关增值税条例，就是基于《税收框架条件》中确立的有关原则和建议而进行的。

在渥太华会议后，为了推进上述框架条件中确定的工作任务，CFA下设的第9工作组专门负责研究电子商务的消费税课税问题。2001年2月，第9工作组发表了《电子商务的消费税问题：制定国际准则和建议方法》研究报告。②OECD. Consumption Tax Aspects of Electronic Commerce： Formulation of International Guidelines and Recommendations.该报告就执行《税收框架条件》中主张的对跨国提供劳务和无形资产的电子商务交易实行消费地课税原则的有关问题提出了具体的指导原则和建议，并于2003年1月发布了3份有关远程在线销售服务和无形资产的消费课税指南文件，从而将统一协调各国对电子商务消费课税政策制度方面的工作实质性地向前推进了一步。③这3份指南文件分别是《消费税指南系列第1号文件：电子商务—关于企业与企业间交易的消费地（商业存在）的注释》、《消费税指南系列第2号文件：电子商务：简化税务登记指南》和《消费税指南系列第3号文件：核查客户的地位和所属国家》。这些指南文件对2001年CFA通过的《电子商务的消费税问题：制定国际准则和建议方法》报告中提出的受方商业存在地标准和为配合执行消费地课税原则而实行的非居民纳税人税务登记征管方法的具体适用，做出了相对具体的指导说明。曾华群.国际经济新秩序与国际经济法新发展［M］.北京：法律出版社，2009.535-539.

（三）电子商务的税收征管问题研究

1998年渥太华会议通过的《电子商务：税收框架条件》在电子商务税收征管方面提出了以下几方面的任务要求：首先，在纳税人服务方面，报告要求各国税务当局应充分利用现有的技术不断改善对纳税人的服务，包括简化税制以尽可能减少税收遵从成本，尤其是中小企业；其次，在税收管理、税务认证和情报需求方面，各国税务当局应该保证有能力获取可靠和可核实的情报资料，形成国际协调一致的情报资料要求，例如接受电子记录、记录格式、取得第三方情报资料、资料保存期限和税款征收安排等；第三，在税款征收和控制方面，报告要求各国应建立适当的机制以控制和征收税款，发展税款征收方面的国际协助机制，包括在OECD税收协定范本中增设此类条款，在电子商务交易方面设计适当的方法和措施改善税收奉行。④OECD. Taxation and Electronic Commerce： Implementing the Ottawa Taxation Framework Conditions ［R］. 2001.50-51.为了贯彻实现《电子商务：税收框架条件》文件中所提出的上述任务要求，CFA组织成立了由各成员国税务主管当局首脑参加的战略管理论坛（Forum on Strategic Management， 简称FSM），其任务之一就是监督报告中提出的上述有关电子商务税收征管方面工作的进展。战略管理论坛在1999年2月专门成立了电子商务小组来推进有关税收奉行、纳税人服务和有关电子商务的税收征管工作，尤其是考虑CFA在《电子商务：有关税收问题的讨论报告》中提出的各种税收征管方面的实施方法。

三、应对数字经济税收问题新挑战的思考

（一）解决数字经济诱发的税基侵蚀和利润转移问题的思考

如果说10年前人们认为数字经济发展对有关国家税基可能造成的负面影响还有待于进一步跟踪观察，那么10年后的今天，这种负面影响已经成为国际社会普遍确认的客观事实。正如OECD“BEPS报告”中指出的，“现行的国际税收标准可能已经跟不上全球商业实践的变化，尤其是在无形资产和数字经济发展方面。”⑤OECD. Addressing Base Erosion and Profit Shifting， Executive Summary ［R］. 2013.7.为此，在OECD 2013年7月发布的《应对税基侵蚀与利润转移的行动计划》（简称“BEPS行动计划”）中，将应对数字经济的税收挑战列为行动计划的首要项目。⑥OECD. Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting ［R］. 2013. 14.显然，与10年前“BP 2005最终报告”中主张的消极保守性应对观点相比，OECD应对数字经济国际税收问题的政策立场已经发生了明显的转变。

由于OECD长期以来在协调国际税收政策规则方面发挥的作用影响，加上G20对解决BEPS问题的认同支持，历经百年的国际税收法律概念和规则，面临着适当重构以适应对数字经济公平课税要求的改革，以中国为代表的新兴市场经济体和广大发展中国家理应抓住这一重要的历史机遇，积极有效地参与重塑新的国际税收规则秩序的工作，力争构建一种能够实现数字经济的国际税收权益公平合理分配和有效扼制税基侵蚀和利润转移的国际税收新秩序。

然而，解决数字经济诱发的BEPS问题并非易事。首先，由于第1项行动计划的参与各国在数字经济领域的重大利益分歧使得各国的诉求和希望实现的目标差异较大，难以达成共识。美国是信息产业和数字经济相对发达的国家，由于联邦政府层面并不课征类似增值税这样的一般商品劳务销售税，①在美国对一般性的商品和服务销售额课税，是各州和地方政府的财政权限，各州和地方政府征收的销售税（sale tax）或使用税（use tax）属于这类性质的税种。美国国会为扶植信息产业和数字经济的发展，早在1998年克林顿政府时期就制定颁布了《互联网免税法》，禁止各州对互联网接入服务课税和对互联网电子商务课征歧视性税收。②该法后分别在2001年、2003年、2007年三次延展适用期，至2014年7月美国众议院又通过了《永久互联网免税法》，对电子商务的互联网接入服务实行永久免税待遇。因此美国倾向于给予数字经济一定支持，并不主张对数字经济和电子商务进行太多的税收干预。而出于维护欧盟境内税基不受侵蚀和欧盟境内数字化服务提供商与欧盟境外数字化服务提供商之间竞争公平的需要，欧盟理事会在2002年5月通过了所谓的电子商务增值税指令（第2002/38/EC号指令和第792/2002号条例（Regulation No. 792/2002），并于2003年7月起要求各成员国对以电子方式提供的各种服务和无线电和广播电视服务课征增值税。欧盟成员国中的英国、法国和德国等均倾向于不对数字经济实行免税或低税的特殊待遇，而主张应与传统经济负担同等的税收义务。两种对数字经济的税收政策态度的不同，自然影响到对解决数字经济诱发的BEPS问题的紧迫感的差异。

其次，由于数字经济具有的流动性、对数据的依赖性、网络效应和多层面商业模式等特征，以及数字经济对各行业的广泛渗透性，使得要寻找到能够有效应对解决数字经济诱发的BEPS问题的对策方案复杂异常。例如，数字经济企业往往通过合约，将无形资产或与无形资产的相关权利转移至位于低税或无税地区的并不从事实质性商业活动的关联实体，并在合同中规定由后者承担所有风险，从而向位于低税或无税地区的关联实体分配大量利润，而将位于正常税负国家境内的从事实质性经营活动的关联实体重组为单一功能且不承担风险的合约研发商或合约制造商，并仅分配给与其履行的功能和承担风险相应的有限的利润份额。要规制这种BEPS问题，需要对现行的涉及无形资产的转让定价规则和依据功能、资产和风险分配关联交易利润标准进行改革，以实现利润课税与实质性经济活动地和价值创造地相匹配。还有，要解决在现行的国际税收规则下，企业通过网络远程销售数字化产品或服务，可以在销售市场地国获取大量销售利润，但却因不构成物理性的机构场所而无需在市场销售国负担纳税义务的不合理现象，需要突破传统的常设机构概念要件，寻找到能够体现国际税收公平分配和能够实现有效的税收征管的新的课税联结点。类似上述这些问题的解决，涉及对现行的国际税收秩序重构，要重新在各国之间形成具有广泛国际共识基础的改革规则和解决方案，实属不易。OECD 2014年公布的《应对数字经济的税收挑战：第1项行动计划》，虽然分析了数字经济及其商业模式的主要特征，并就数字经济环境中的BEPS问题以及如何应对进行了相关讨论，但未能推出解决问题的最终方案。③OECD （2014）. Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy， OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project， OECD Publishing. ［EB/OL］ http：//dx.doi.org/10.1787/9789264218789-en.

（二）对解决数字经济国际税收问题基本准则的思考

《税收框架条件》中提出的电子商务课税的5项基本原则，虽然仍然是今天应对解决数字经济发展引发的有关税收问题应该遵循的基本准则，但同时也应该认识到，其在指导人们重构数字经济背景下的国际税收分配规则方面的局限性。

第一，这5项原则尚未明确涉及跨境数字化服务贸易的国际税收规则应符合国际税收权益分配公平合理原则。数字经济背景下的跨境服务贸易，尽管在很大程度上是在虚拟的网络空间中实现的，但毕竟是在分处于不同国家境内的服务提供商和服务接受方之间发生的一种交易往来，性质上仍属于一种跨境营业交易活动，由此交易活动产生的跨境营业利润的税收权益分配规则，应该与分享税基的概念基础相一致，能够实现数字经济的输出国与数字经济的进口国之间的国际税收权益分配的基本公平或大致均衡。也只有体现这样的税基分享效果的国际税收分配规则，才可能为包括数字经济输出国和输入国在内的国际社会大多数成员普遍认同和接受。①OECD，BP TAG. Are the Current treaty rules for Taxing Business Profits Appropriate for E- Commerce？ Final Report， Center for Tax Policy and Administration ［R］. 2005. Paragraph， 100.

第二，应该清楚地认识到，上述5项基本原则彼此之间存在着内在的矛盾性。例如，税收公平和税收效率、确定性与灵活性等不同的价值标准，本身彼此之间就具有相互排斥性。即使传统的也是现行的国际税收规则，也不能同时兼顾到上述5项基本原则的要求。因此，任何解决数字经济背景下跨境服务贸易的国际税收分配问题的对策方案，我们不应苛求它能够同时在同等程度或范围上满足上述5项基本原则的要求，而必然只能是在上述5项原则之间进行折中权衡，有所取舍或适当程度牺牲。而我们对解决问题的各种对策方案的选择，也只能是根据某种具体的建议规则或方案是否相比其他的建议规则或方案在更大程度或范围内兼顾考虑了其中的多数原则。

第三，重构数字经济背景下跨境服务交易的国际税收协调规则或方案，必须强调应针对数字经济和信息技术以及电子商务网络交易的特征与特点，考虑到新的课税规则和解决问题方案的可适用性，尤其是纳税人奉行和税务机关征管方面的可执行性。任何理论上看来更为符合税收中性或税收公平的规则或方案，如果无法付诸实践或实际执行中难度过大，也不应成为解决问题的首选方案。反之，某种建议规则或方案，尽管可能在某种程度或范围内不能充分满足上述五项基本原则中的某一项原则的要求，但只要它同时符合或在更大程度上满足了其他几项基本原则的标准要求，并且具有实际可执行性（尤其是对于纳税人的奉行和税务机关的征管而言），这样的建议规则或方案就应该成为解决紧迫问题的首选方案。

第四，数字经济背景下的跨境服务交易具有的全球性、一体化、虚拟性和数据化等特点，决定了解决此类具有完全不同于传统商业交易方式特点的跨境商业交易活动所引发的国际税收问题的有关规则和方案，不可能也不应该建立在个别国家单方面对其国内有关税制进行修改调整的基础上，而应该或必须是基于相关国家之间的一致共识和协调配合，需要建立在较高程度的国际税务征管合作的基础上，才能有效地实现避免国际重复征税或双重未征税，以及防范国际逃税与避税这些国际税法的宗旨目标。

责任编辑：王 平

Address the Challenges of the Digital Economy to International Legal Order for Taxation

Yixin Liao

The development of the digital economy and e-commerce has posed serious challenges and omnidirectional impacts to international legal order for taxation. Since the end of the 20th century， tax law scholars， fiscal authorities and relevant international organizations have engaged in the work on identifying and addressing the challenges of the digital economy. A scheme for solving international tax issues of the digital economy can not be required to satisfy to the same extent with the requirements of five principles stated in the OECD's Report Electronic Commerce： Taxation Framework Conditions， it should be in accordance with the character and feature of the digital economy and pay attention to the general balance of international distribution of the digital economy tax base and to the administrative practicality.

Digital economy International taxation Legal order

F810.42

A

2095-6126（2015）03-0020-06

* 本文是教育部哲社重大攻关课题“全球金融危机后国际经济秩序重构与中国的法律对策”（项目号：09JZD0021）子课题“全球金融危机背景下税制变革及其国际协调与合作法律问题研究”的部分成果。