废物处置劳务收入确认探究

王浩东

危险废物（以下简称“废物”）是指工业生产及日常生活中产生的具有危险特性的固态废物和液态废物，由于危险废物具有感染性、反应性、易燃性、腐蚀性和毒性等危害性，对生态环境及人类健康安全产生重大影响，是固体废物中需要特别管理和特殊处理的废物类别，需要交由具备特定资质和能力的单位进行妥善处置。

一、废物处置业务概述及会计特征

（一）废物处置业务概述

废物处置业务过程一般由协议签订、废物接收、废物处置等阶段构成。在协议签订阶段，废物产生单位就未来一段期间预计需要处置的废物种类、数量等需求，与具备相应类别危险废物处置资质和能力的废物处置单位进行洽谈，确定废物处置的价格及具体服务事宜，签订废物处置合同。在废物接收阶段，废物处置单位按废物产生单位要求的时间、地点、收运要求，接收运输废物，同时办理相应危险废物转移手续。在废物处置阶段，废物处置单位对废物进行妥善处置，确保符合国家环保法规。废物处置的方式包括物化处置、生化处置、焚烧处置、填埋处置以及由此衍生出来的资源利用等。

（二）废物处置业务会计特征

（1）废物处置业务是服务提供与产品生产的结合。废物处置业务属于提供劳务服务，但由于废物同时又具有资源性的属性，对于部分具有资源化利用价值的废物，废物处置过程就同时具有了产品生产的特点，即又可以理解为，废物处置单位通过从废物产生单位购买有价废物作为原材料，生产资源化产品进行销售并由此获利。有价废物购置费用和处置过程消耗的废物处置费用则成为产品生产过程发生的成本费用。

废物处置劳务服务的会计平衡式为：

会计利润=废物处置劳务收入-废物处置劳务费用

（1）

对于可以进行资源化利用的废物，其会计平衡式为：

会计利润=资源化产品销售收入-有价废物购置费用-资源化利用生产费用（含废物处置费用） （2）

以上两式中，废物处置劳务收入和有价废物购置费用均为废物处置价格，根据废物的利用价值可弥补处置费用的程度，正值即为有价废物购置费用，负值在为废物处置劳务费。一般将两类分开进行会计处理。

（2）废物处置业务收入与费用发生时间不同。废物处置费的支付一般是与废物的实物转移一起发生的（若不考虑结算因素）。随着废物的转移交付，从废物产生单位的立场看，与废物相关的主要风险和报酬已经转移，该业务可认为已经完成。从废物处置单位立场看，在废物交付时点，废物处置费用还未开始发生（仅发生签约费用和废物收运费用），绝大部分处置费用将在以后的废物处置过程中逐步发生。因此，废物处置提供劳务收入的确认需要考虑时间性匹配问题。

（3）废物处置业务的收入与费用存在匹配困难。废物处置业务是由单个业务组成，收入的确认涉及一个个具体的单个业务；而从废物处置费用产生看，则又难以做出同样清晰明确的区分，由于废物处置过程存在大量混合情况，具有综合性特点，不仅难于区分各个业务的处置过程，甚至难于确定单个业务的处置终点。废物处置过程的这种复杂性，使得劳务收入确认的一般方法，如完工百分比法等难以得到方便的应用。

二、废物处置劳务收入确认现状分析

（一）提供劳务收入确认方法评价

《企业会计准则收入》规定，劳务交易结果能够可靠估计的，应采用完工百分比法确认提供劳务收入。在实务中如果特定时期内提供劳务交易的数量不能确定，则应采用直线法确认劳务收入。当某项作业相比其他作业都重要得多时，应在该项重要作业完成之后确认劳务收入。实务中准则确定的三种方法在废物处置劳务收入确认实务中并未实际采用。其主要原因，一是由于废物处置业务数量庞大，不仅面对的废物产生单位众多，而且同一企业还有多种不同废物产生，这就造成应用完工百分比法或直线法的极大不便；二是由于废物处置过程混合程度高，单个业务费用确认困难，而“作业完成之后确认劳务收入”的方法及完工百分比法都需要大量的职业判断甚至推断，难以大规模应用；三是在正常情况下，废物处置过程周期较短，几乎不会出现需要跨期间的情况；即使出现跨期间情况，由于废物处置过程在总体上的持续均匀性而可以忽略这种局部影响。

（二）废物处置劳务成本确认计量的不确定性

废物处置过程的自身特点使得废物处置费用的确认计量存在诸多不确定性，对劳务收入的确认造成困难。

（1）废物来自于众多厂家。即使相同名称、相同类别的废物，也往往会存在成分、含量、杂质等诸多变化因素，影响处置难度，造成废物处置流程和处置费用极不稳定，导致一般情况下的成本信息常常失效。

（2）废物处置过程复杂多变。既包括多种废物混合交叉处置，也包括处置过程中的各种主动或被动的相互反应以及处置过程中各种分支、汇合、回流、停顿等，处置费用难以合理分摊。

（3）废物处置过程持续时间长且不同步。有些废物接收后可以得到及时处置，有些则需要经过等待处置方案、自然干化、预处理等过程：有些废物甚至因为没有妥善的处置方法而只能暂存，因此难以确定合理的费用确认时间。废物处置劳务成本在确认计量方面的不确定性，不仅使废物处置的实际进度、劳务量进度或成本进度均难以合理确定，导致废物处置劳务收入确认出现困难，而且对废物处置费用的合理分摊也造成不确定性，也为盈余管理提供操作空间。

（三）香港废物处置模式评价

（1）政府制定统一的废物处置收费标准，并统一向废物产生单位收取。由于危险废物种类多、成分复杂，确定统一收费标准十分困难。香港通过对危险废物进行一定的分类，针对不同的废物类别，研究制定了较详细的废物处置定价规则，并以法规形式颁布。

香港特区政府根据危害性将废物分为一般化学废物和特殊化学废物两类，分别采用不同的收费标准。根据法规，“特殊化学废物”是指多氯联苯或含有多氯联苯废物及因规格不符、过期、损坏等原因而导致不能再使用的废物等。特殊化学废物处置收费比一般化学废物要高一倍以上。焚烧和物化处置的各类收费均由基本收费、增加收费和特殊处理收费三部分构成。基本收费对所有废物统一收取（仅区分一般废物和特殊废物，焚烧处置和物化处置）；增加收费，焚烧处置主要考虑废物热值及废物中的卤素、硫含量，物化处置则主要考虑废物中的铬、氨含量。特殊处理收费只针对高挥发性、高易燃性、对空气或水产生自发反应、发出令人厌恶或难受的气味、含氰化物、多氯联苯等情况收取。endprint

（2）特区政府直接介入废物处置全过程，负责对废物计量、处置成本发生、处置结果等进行监督和确认。香港政府向废物处置单位派出长期工作组，负责监督废物处置的全过程，确保废物处置符合环保法规和标准，对废物量的计量、成本费用的合理性进行监督和确认。

（3）特区政府按照经确认的计量结果，向废物处置单位转移支付废物处置费。在转移支付中香港政府以承担固定费用的方式逐年返还废物处置单位的前期建设投入，变动费用部分则为之前废物产生单位缴纳的废物处置服务费。这种模式强化了政府部门对环境管理事业的监管，确保了废物处置业务的公益性。同时，通过对废物处置费的统一收取和转移支付，大大简化了废物处置劳务收入确认的会计处理，也确保了收入确认的客观性和公正性。香港废物处置管理模式虽然提供了成功的经验，内地在生活垃圾处置等领域也有效地应用了这种模式，但要在内地废物处置业务领域应用这种模式则存在较大困难。主要原因是内地的废物处置业务均为市场化运作，废物处置费价格并不由政府部门制定，而是由废物处置单位与废物产生单位协商确定。要改变这种情况必须拥有统一的废物处置收费价格，而内地并不具备。

三、废物处置劳务收入确认方法改进

（一）正确分类

应对废物处置的各类情况进行分析，从中归纳出容易导致废物处置过程超过正常时间的情况，在废物处置劳务收入确认时予以特别关注。例如需要转运的重金属污泥容易因为等待运输、需要自然干化等原因而长时间处于暂存状态；有些特种废物如含氰废物会因为处置工艺复杂、成本高，而需要多批次一同处置等。

（二）核实收入

废物处置单位在收到废物处置费款项时，会计人员仍应对废物处置情况进行核实，确认是否发生影响正常处置的异常情况。未发现异常，可正常确认收入；若发现异常，则不能在此时点确认收入，而应作为预收账款处理。由于废物来源广、业务笔数多，这种核实不可能涵盖所有废物，而应主要针对废物处置流程长、结算金额大的情况。

（三）确认成本

在资产负债表日应对还处于预收账款状态的废物处置情况进行复核，运用职业判断合理估计该业务已发生成本和预计总成本，按完工百分比法确认相应劳务收入。由于需要运用完工百分比法的情况很少，该方法因废物处置成本的不确定性而产生的问题已大大减少。

（四）准确计量

废物委外处置结算金额一般需要由最终计量结果经双方确认后确定。而结算周期有时会长达数月，往往存在结算金额不定、结算周期长的特点。因此，对存在委外处置的废物在确认收入时，可采用在确认劳务收入时预估委外处置成本的处理方法。

（五）正确核算

对于包年收取废物处置服务费的情况，在收到废物处置费款项时不应确认收入，而应在合同期届满时再确认收入。若存在跨期间情况，还应按照直线法确认相应份额的提供劳务收入。endprint