浅谈企业审计分析程序

于新颖

摘 要：分析程序是审计的八种证据类型之一，它使用比较和关系分析账户余额是否合理，分析程序的核心是注册会计师的期望值。分析程序可以在审计的计划、测试和完成阶段使用。注册会计师可以将客户数据与行业数据、以前年度的类似数据、客户确定的预期结果、注册会计师确定的预期结果和使用非财务数据的预期结果进行比较。

关键词：分析程序；涵义；运用时间；类型

一、分析程序的涵义

分析程序，亦称分析性复核，通过对财务和非财务数据之间关系的研究评价财务信息。分析程序使用比较和关系分析账户余额或其他数据是否符合注册会计师的期望。分析程序是八种审计证据类型之一，审计实务中对分析程序越来越重视。

分析程序的重点是注册会计师的期望值。以销售佣金为例，注册会计师可以将销售额与平均佣金支付率的乘积作为佣金费用的期望值，将当期的佣金费用与计算出的佣金期望值相比较，这样就能对已记录佣金的总体合理性进行测试。当然这基于下面的前提：已记录的销售收入是正确的，所有的销售收入都赚取了佣金，实际的平均佣金率是很容易确定的。只有这样，分析程序才能相关和可靠。

二、分析程序的运用时间

在整个审计过程的计划、测试和完成阶段都可以运用分析程序。

1.在审计计划阶段运用分析程序

注册会计师在审计计划阶段运用分析程序，是为了确定审计程序的性质、范围和时间，识别需要在以后特别考虑的重要事项。在进行存货计价测试之前对存货周转率的计算就是出于这样的考虑。计划阶段实施分析程序，所采用的数据通常是高度汇总的，且程序的复杂程度、范围和时间会因客户的不同而有所变化。对于某些客户，用试算平衡表就可以将当期账户余额与以前年度进行比较，而对于其他客户，则需要对财务报表进行更广泛的分析。

2.在审计测试阶段运用分析程序

在审计测试阶段运用分析程序常常是支持账户余额的实质性测试的一部分。此时，分析程序往往不能单独运用，需要与其他审计程序一同使用。分析程序提供的保证程度的高低取决于期望值是否准确和用于形成期望值的数据是否可靠。在审计测试阶段运用分析程序时，注册会计师应在工作底稿中记录期望值和形成期望值时考虑的因素。

3.在审计完成阶段运用分析程序

在审计完成阶段运用分析程序，可以作为对重大错报的最终复核，帮助注册会计师对已审计财务报表进行最终的客观“审阅”，识别审计过程中可能存在的疏忽。

三、分析程序的类型

分析程序作为审计证据，其是否有效在很大程度上取决于注册会计师针对账户余额和比率的期望值。这些期望值是注册会计师通过对以前年度信息、行业趋势信息、客户编制的预算以及非财务信息的考虑形成的。注册会计师通常运用下列一种或多种分析程序将被审计单位的余额和比例与期望的余额和比例进行比较。在每一种情景下，注册会计师都要将客户数据与行业数据、以前年度的类似数据、客户确定的预期结果、注册会计师确定的预期结果和使用非财务数据的预期结果进行比较。

1.将被审计单位数据与行业数据进行比较

假设某公司的存货周转率在2011年和2010年分别是3.4和3.5，所在行业的平均存货周转率在2011年和2010年分别是3.9和3.4；公司毛利率在2011年和2010年分别是26.3%和26.4%，所在行业毛利率在2011年和2010年分别是27.3%和26.2%。如果仅注意客户存货周转率和毛利率在两个年度的信息，客户的状况是稳定的，没有明显的困难迹象。但是如果用行业数据形成2011年存货周转率和毛利率的期望值的话，显然客户的存货周转率和毛利率都应当增加。尽管这两个比率本身没有显示出存在问题，但是使用行业数据形成的期望值提供了有关客户业绩和潜在错报的有用信息：也许公司的市场份额在减少，定价已经没有竞争力，发生了非正常成本，存在过时的存货或者存货采购记录存在错误。注册会计师需要为财务报表不存在错报提供合理保证。

国际著名的企业资信调查公司邓白氏集团、标准普尔收集了众多公司的信息，并且对各公司的数据进行了分类编辑形成了行业信息。在欧美国家，很多会计师事务所都购买这些信息，作为他们在审计过程中形成财务比率期望值的依据。

与行业数据进行比较的优点在于帮助了解客户业务，指示客户是否可能存在财务失败，而在帮助注册会计师识别潜在的错报方面作用不大。例如风险管理协会收集的信息虽然主要是供银行使用以评价公司是否能够偿还贷款，但是这些信息对于注册会计师评价客户的财务结构、借贷能力以及财务失败的可能性同样是有用的。

与行业数据进行比较的缺点在于客户财务信息的性质与行业总数的性质可能存在差异。通常客户的经营范围可能与行业标准并不相同，而且不同的公司可能采用不同的会计政策，遵循不同的会计方法，使数据缺乏可比性。假设行业中的大多数公司使用先进先出法作为存货计价方法，使用直线法作为固定资产的折旧方法，而客户则使用加权平均法作为存货计价方法，使用双倍余额递减法作为固定资产的折旧方法，那么将客户数据与行业数据的比较就没有任何意义。尽管如此，这并不意味着将客户数据与行业数据进行比较没有必要，只是注册会计师在使用行业数据形成有关财务关系以及解释其结果的期望值时必须谨慎。克服与行业数据进行比较的缺点的方法就是将客户数据与行业内一个或多个标杆企业进行比较。

2.将被审计单位数据与以前年度的相应数据进行比较

某公司的毛利率在2013年是26%，而在过去的四年中每年都在29%到30%之间，为什么会下跌这么多，具体原因是什么注册会计师要予以关注。下跌的原因可能是经济条件的变化，也可能是财务报表中的诸如销售或采购的截止错误、未记录的销售、高估应付账款或存货成本错误等错报所导致的。注册会计师需要确定下跌的原因以确信财务报表不存在重大错报，这就需要收集更多的证据。注册会计师可以将客户数据与以前年度的类似数据进行比较。

（1）将各报表项目的当期余额与以前年度的相关余额进行比较。

最简单的方式就是在当期的试算平衡表中将以前年度的试算平衡表（当然是调整过的）的结果单独列示一列，这样注册会计师能很容易地将当期余额与以前年度余额进行比较，在审计的早期就能确定账户余额是否发生了重大变化，是否需要给予特别的关注。假设注册会计师注意到物料费用大幅增加，他就应当分析并找到增加的原因，是否是物料使用增加，是否是账户分类错误，或者是存在物料错报。

（2）将各明细账余额与以前年度的相关明细账余额进行比较

在客户业务没有重大变化的情况下，大多数明细账余额也应基本上与以前年度一致。通过将当期的明细账与以前年度的相同明细账的简单比较，注册会计师通常能分离出将需要进一步检查的信息。对明细账比较的方式有多种，可以采用按照时间顺序列示明细的方式，也可以采用按照某一时点列示明细项目的方式。前者如将当期销售收入等账户的每月合计数与以前年度进行比较，后者如将当期期末的应付贷款余额与以前年度年末的明细进行比较。不管采用哪种比较方式，注册会计师在进行比较之前，应当先对变化或者它的缺失有一个期望值。

（3）计算比率和百分比关系，并与以前年度进行比较

上述两种比较有两个缺陷：没有考虑业务活动的增长或下降，忽略了数据与其他数据之间的关系。比率和百分比关系可以解决这两方面的问题。毛利率就是注册会计师经常使用的百分比关系。

比率分析在审计中被广泛使用。不仅对当年的数据可以采用比率分析，对以前年度也应当进行这些比较，而且很多用于与以前年度进行比较的比率和百分比也同样适用于与行业数据进行比较。

很多当期与以前年度数据的潜在比较都超过了行业数据通常能够提供的比较。例如，可以将每一种类型的费用占销售收入总额的百分比，与以前年度的相同数据进行比较。同样，在存在多个业务单元的情况下，可以将每个业务单元的内部数据与以前年度进行比较。

注册会计师多数情况下是通过编制一年或多年的共同比财务报表以展示所有项目与共同基准的百分比。共同比财务报表允许公司之间进行比较或者相同公司的不同期间进行比较以揭示趋势和提供对不同公司之间如何不同的了解。

3.将被审计单位数据与它自已确定的预期结果进行比较

因为预算代表了企业对该某一个会计期间的期望，所以大多数公司都会对其经营和财务成果的各个方面编制预算。注册会计师应当索取客户的预算，并对实际结果与预算的重大差异进行调查，因为这些领域可能包含潜在的错报。

注册会计师在将客户实际数据与预算进行比较时要特别关注下面两点：一是必须对预算是否是符合实际情况进行评价。有很多企业，在编制预算时往往不认真不负责任，比较随意，这样的预算对注册会计师没有任何实际意义，所以注册会计师可以向客户人员了解预算的编制程序等问题，以判断客户的预算是否符合实际；二是应关注当期财务信息被客户变更以符合预算的可能性，如果存在这样的情况，尽管财务报表中有重大错报，注册会计师也无法发现实际数据与预期算数据进行比较时的差异。

4.将被审计单位数据与注册会计师确定的预期结果进行比较

在有些情况下，注册会计师需要将客户数据与自己计算的预期结果进行比较。以注册会计师通过将短期和长期借款的利息率与其平均余额相乘作为已记录利息费用合理性的实质性测试对银行借款的利息费用进行独立计算为例，注册会计师对短期借款的利息费用的期望值与对长期借款的估计的利息费用相结合得出预期的利息费用总额。由于每个月份的短期借款余额存在波动，注册会计师使用十二个月份的平均余额和平均利率进行的计算可以形成对预期利息费用更加准确的估计。假设长期借款的利率在全年保持不变，同时未偿付的余额也相对稳定，长期借款就不需要太高的准确度。

5.将被审计单位数据与使用非财务数据的预期结果进行比较

在对旅店的审计中，注册会计师可以将客房数量、客户的平均出租率和客房的日平均费率的乘积作为对旅店收入的期望值，然后将已记录的收入与收入期望值进行比较，以确定旅店收入的总体合理性。同样，在对学校培训费收入的审计中，注册会计师可以将注册人数与平均培训费的乘积作为培训费收费入的期望值；在对工厂工人工资的审计中，注册会计师可以将工人工作的总小时数与工资率的乘积作为工资的期望值；在对出售的材料成本的审计中，注册会计师可以将单位销售数量与每单位的材料成本的乘积作为材料成本的期望值；

在运用非财务数据时，注册会计师要特别注意数据的准确性。在旅店的实例中，不能将对旅店收入的估计金额作为审计依据，除非对于客房数量清点、平均客房费率以及平均占有率的合理性表示满意。但占有率的准确性很难予以评价。

参考文献：

[1]阿尔文.A.阿伦斯.《审计学》[M].清华大学出版社，2013（12）.

[2]2014年度全国注册会计师统一考试辅导教材.中国注册会计师协会编.《审计》.中国财政经济出版社，2014.03

[3]胡亚敏.分析性复核在审计实务中的运用.财会通讯（综合版），2008年04期.

[4]于静.浅议分析性复核在审计中的运用.中国商界（下半月），2010年06期.