新《预算法》下政府债务会计核算账务体系思考

陈美宁

【摘 要】随着近年来我国地方政府债务数量和规模超常增长和急剧累积，其債务隐含风险凸显。今年新修订的《预算法》对政府债务的监管、风险揭示及防范等方面提出了更高要求。因此建立更完善的政府债务核算账务体系，为真实地、客观地披露政府债务信息打下基础成为当务之急。

【关键词】地方政府债务；核算账务；体系设置

近年来，我国以地方融资平台等方式积累的地方政府性债务的规模急剧扩大，自2011年起，财政部开始推动地方政府自行发债。近年来地方政府债务较大幅增长，形成的政府性债务风险日益凸显。面对如此快速增长膨胀的情形，要准确客观、真实核算、及时披露政府债务信息就显得尤为重要。

1 新《预算法》下的政府债务的相关规定

我国2014年8月31日发布新修订的《预算法》将于2015年1月1日起执行。新《预算法》第4条明确规定“政府的全部收入和支出都应当纳入预算”①。明确将地方政府债务纳入预算管理，避免地方政府债务游离于预算之外、脱离人大监督。第35条明确规定：举借的债务应当有偿还计划和稳定的偿还资金来源，只能用于公益性资本支出，不得用于经常性支出。

同时，新《预算法》在附则中对各级政府提出了按年度编制以“权责发生制”为基础的政府综合财务报告的明确要求。

总体说，新《预算法》从法律上对地方政府债务举债主体、用途、规模、方式、监督制约机制和法律责任等多方面做了规定，对于地方政府债务怎么借、怎么管、怎么还等问题就需要我们进一步思考解决办法。

2 现有政府债务核算的缺陷

政府债务会计核算属于《财政总预算会计制度》核算内容，该制度从1998年1月颁布实施至今已有十多年，其内容与现实政府债务发展状况有较大距离，其缺陷主要有。

2.1 政府债务核算账户体系较简单

涉及政府债务核算的负债类账户主要有“借入款”、“与上级往来”、“暂存款”。对于涉及的应付未付利息、负有偿还责任的债务、负有担保责任的债务、可能承担一定救助责任的或有债务等缺乏应有的核算考虑。

2.2 会计核算基础有待完善

现行的“财政总预算会计”是基于“现金制”核算基础的，即只核算披露实际发生了的直接显性债务。例如发行政府债券时，借记：国库存款（本金），贷记：借入款（本金）。偿还府债券本息时，借记：借入款（本金），一般预算支出（利息），贷记：国库存款（本息）。对于到期必须支付的应付利息不进行预先确认核算。另外对于很多隐性债务，例如政府承担的一些或有负债，担保协议和贷款以及赔款的或有债务等，只要还没有支付，就不作为负债确认核算。

2.3 对未来影响缺乏预见性揭示

由于对于政府债务的到期必须支付的应付利息、其他或有负债（如担保协议、担保贷款等）不进行预先确认核算的，在《资产负债表》中也不进行披露，至于政府是否有财力偿还债务本金、以及偿债资金准备情况等方面就缺乏必要的信息披露。这样的核算处理显然不利于政府债务风险识别和风险控制。并且，目前我国大多数地方政府债务未纳入预算管理，脱离中央和同级人大监督，其现存的核算、监控管理、风险揭示问题无从谈起。

3 政府债务的会计核算账务体系设置思考

政府债务在给政府财政提供资金来源、弥补财政赤字、调节经济运行等方面发挥着十分重要的作用的同时，也给政府带来了债务偿还的风险。更客观地反映政府应付债务的财务状况、债务风险问题，提供比较真实、完整的政府债务信息成为当务之急。

3.1 建立“权责发生制”为政府债务的会计核算基础

虽然目前还没出台新《预算法》相关的实施细则，对政府债务的核算基础及核算账户体系设置并没有详细的参照执行规范。但新《预算法》在附则中对各级政府提出了按年度编制以“权责发生制”为基础的政府综合财务报告的明确要求。“权责发生制”成为设置债务核算账户体系的原则指示。

3.2 政府债务会计核算账户体系设置

3.2.1 设置预算收支类账户

考虑新《预算法》政府债务纳入预算管理规定，并结合“政府收支分类科目”文件中政府收入、支出的功能分类的类、款、项、目的四级分类的设置规定②，增设 “债务收入”收入类账户，和“债务还本支出”支出类账户，用于核算政府债务预算收支情况。

3.2.2 增设净资产备抵调整账户

考虑协调政府债务财务状况与政府债务预算收支情况的双面反映要求，应增设“待冲偿债基金”净资产备抵调整账户，其余额一般在借方，反映将来应该用于偿还债务的资金数额。期末，政府预算收支净余额通过“预算结余”净资产类账户贷方余额和“待冲偿债基金”净资产备抵调整账户的借方余额相互抵减反映，两账户余额的“差额”表示期末政府偿债后的预算结余净额。

3.2.3 完善原有财务状况类账户

从性质上看，政府债务毕竟是要政府偿还的现实义务，会导致经济利益的流出，因此除了按照上述反映收支情况外，还必须如实反映政府对外债务借入及其偿还状况，其通过“借入款”负债类账户，和“国库存款”资产类账户反映。另外按照“权责发生制”披报信息的要求，应增设“应付利息”负债类账户，反映政府应付未付的债务利息。债务每期承担的应计利息通过“一般预算支出”支出类账户列支，和“应付利息”负债类账户反映。

以上核算方法涉及“政府债务收支预算”、“政府债务财务状况”两方面的会计核算，可以称其为“双分录”核算模式，两者信息通过“待冲偿债基金”净资产备抵调整账户得到有效衔接。这与我国新《预算法》对政府债务纳入财政预算管理的特色要求相适应的。

对于政府的其他或有负债（如担保协议、担保贷款等），应参考《企业会计准则》里预计负债的处理，综合考虑负债发生的可能性、金额大小等进行适当预先估计入账，或采用在报表附注中披露的方式，从而按照“权责发生制”原则会计基础标准揭示政府所承担的或有负债信息。

【参考文献】

[1]财政部.2013年政府收支分类科目[M].北京：中国财政经济出版社，2013.

[2]财政部.中华人民共和国预算法（2014年修正版）[M].北京：法律出版社，2014.

注释：

①财政部.中华人民共和国预算法（2014年修正版）[Z].

②财政部.政府收支分类科目[M].2013.

[责任编辑：杨玉洁]