石油天然气会计核算难点分析及在我国应用研究

罗星

摘要：由于石油天然气行业的特殊性以及其本身生产技术的独特特点，导致石油天然气行业会计核算与其他行业相比，具有很大的差异性。本文从分析油气行业的特点入手，对油气会计核算中存在的问题进行了阐述。

关键词：油气；资产折旧；会计核算特殊性

一、石油天然气行业的特殊性

石油和天然气生产企业不同于一般行业，这主要取决于石油和天然气生产活动的特殊性。石油天然气生产活动是指石油资源的开采、加工和转换过程，一般包括以下几个步骤：①地质和地球物理勘探，指采集和评价可能含有石油储量的地质构造的数据。②钻井，找到油藏后，为确定其是否具有工业开采量，向油层钻一口或数口井。③开采过程；④生产和销售。

油气行业的特殊性之一：它是资源型行业，油气资源来自于千万年地层深处的自然沉积，规模上的扩张受制于油气资源的储量。随着油气的开采，石油天然气等不可再生资源正在日益减少，易开采的油气资源也越来越少，产量递减趋势是不可避免的，并且减少后不能通过人力和自然的力量进行重置，其价值也随储量资产的减少逐渐降低。另一方面，随着开采的深化，含水率将不断上升，导致开采成本递增。而不进行采掘和开发时，它的蕴藏量不会折耗，其价值也不会发生转移，即油气只有物质实体的有形损耗而没有无形损耗，这构成了它区别于固定资产的特征，使油气的折耗不同于固定资产的折旧。

特殊性之二：生产经营活动的高投入、高风险、投资回收期长，并且收益和风险的相关性较低。石油天然气采掘业项目的成本非常高，特别是海上石油项目和深矿项目。油气从正式确认到资源枯竭需要经历很长的时间，石油和天然气生产企业一般要经过矿区权的取得、租约定金的支付、钻井作业的支出、开采过程的支出和生产过程的支出等，最后才通过油气销售流回企业。从勘探到正式生产需要几年甚至十几年的时间，在此之后，为探明矿藏所发生的支出才能从矿产品的销售收入中得到補偿，探明的矿藏在企业的存续期内将带来持续的现金或现金等价物的流入，成为企业生存和发展的基础。石油天然气投资回报具有不确定性，尤其是石油天然气的勘探活动，在勘探结果确定之前，油气开采的技术可行性和商业价值始终不可得知。并且采掘业的收益与风险的相关性较低，其主要表现在：很少的投资有可能发现价值高出投资很多倍的矿藏，相反，大量的投资有可能只发现很小的矿藏甚至没有任何发现。正是基于以上所述特点，对发生的所有取得、勘探和开发矿物的成本是否资本化，产生了成果法和完全成本法的分歧，而还有一些观点认为，矿物储量的历史成本是无关紧要的，对于管理者、股东和其他财务报表使用者来说，矿物储量的价值更为重要。储量认可法便是基于这种考虑产生的。

特殊性之三：物流、资金流和产权流的特殊性。在物流方面，一般企业与特殊行业企业相比从表面上看似乎是相同的，但事实上两者有很大的差异。以石油和天然气生产企业为例，其物流的特征在于：几乎所有流人企业的各种实物形态的生产资料，事实上只有流入，没有流出。而一般行业企业则完全不同，物流的过程是一个连续的过程，即先流入，再流出，然后再流入，往复循环。其主要原因在于产品的基本构成不同，如石油和天然气生产企业的产品是原油和天然气，并非由流入企业的各种材料所构成。所以说，石油和天然气生产企业的物流过程是非连续的，具有间断性特征。

二、石油天然气会计核算的难点

（一）油气资产确认的难点

储量在我国不被作为企业的资产，一般是以发现储量时的相关投资及企业拥有的油气生产设施来代替。资产是会计的基本要素之一，我国企业会计准则定义：资产是企业拥有或控制的能以货币计量的经济资源，包括各种财产、债权和其他权利。资产是预期会给企业带来经济利益的资源，按照准则中界定的油气资产来看，其油气资产的收益和油气资产的价值相关性较低，其主要表现在：很少的投资有可能发现价值高出投资很多倍的矿藏，相反，大量的投资有可能只发现很小的矿藏甚至没有任何发现。正是基于以上所述特点，对发生的所有取得、勘探和开发矿物的成本是否资本化，产生了成果法和完全成本法的分歧，而还有一些观点认为，矿物储量的历史成本是无关紧要的，对于管理者、股东和其他财务报表使用者来说，矿物储量的价值更为重要。由于在会计报表上不能体现出企业拥有的储量，对企业信息的需求者来说，不能准确判断企业未来的赢利能力，企业的价值不能反映出来，也就是说，企业的勘探投资多寡与发现的储量的价值之间没有必然的联系，如果仅以发现储量时的投资来代表企业所拥有的储量是很牵强的。

但是油气资产具有其特殊性，以至于油气资产的确认与界定面临着一些难以解决的难题。由于油气资源来自于千万年地层深处的自然沉积，规模上的扩张受制于油气资源的储量。随着油气的开采，石油天然气等不可再生资源正在日益减少，易开采的油气资源也越来越少，产量递减趋势是不可避免的，并且减少后不能通过人力和自然的力量进行重置，其价值也随储量资产的减少逐渐降低。油气的折耗只有在被采掘时才会发生，其折耗额直接构成可供企业销售的商品，并与所采出的储量资产数量成正比变动，在没有储量资产采出的情况下，不需要计提折耗额；而企业的固定资产，如房屋、建筑物，即使不使用也要计提折旧。储量资产与一般性固定资产的差别导致它的计量基础与方法的不同，储量资产的计量有较大的不确定性，它以公允价值为基础，带有较大的人为估计性。

虽然美国证券交易委员会曾经提出储量认可法作为油气资产确认的方法，但是由于现实条件的制约，最终未能推广实施，而美国会计准则委员会提出的标准计量法也只是作为会计报表的补充信息进行披露，并未将储量资产纳入到会计报表科目当中。为适应社会主义市场经济改革，企业需要强化油气储量资产的概念，健全和完善相关财务会计制度设立与油气储量相关的各类资产科目，应在油气生产成本核算中增加相应类别油气储量资产的折耗项目。

（二）油气资产折旧方式不合理

油气田企业中，固定资产80%以上为油气资产，这些油气资产是供企业长期使用，具有潜在的服务能力。它的特殊性体现在以下几个方面：（1）油井及其地面设施等固定资产的使用年限，要以地下资源量和资源可供开采年限来决定，因此地下资源一旦枯竭，即使固定资产的物理性能并未全部丧失，但它也不再具有使用价值。（2）油气田企业很大一部分资产埋在地下，无法移动，自然损耗大，清理费用高。（3）技术装备多，而目前科学技术发展快，因而无形损耗大。

虽然在新准则中规定了油气资产的折旧方法可以在直线法和产量法中选取，但在实际操作中，中国石油和中国石化在日常会计核算中遵照我国会计准则和会计制度的规定，选用直线法对油气资产计提折旧，向境外报送财务报告时，再调整为按产量法对油气资产计提折旧。相对于其他折旧方法而言，直线法是一种较为简单的方法，即：固定资产原值扣除预计的净残值后的价值，除以固定资产预计使用年限，即为每年应计提的折旧额。

直线法的优点主要在于其简便性，利于实务操作，并且每年产量相对比较稳定，直线法和产量法计提的折旧额并没有显著的差异，其缺点主要在于使用年限内每年的产量不同，相同成本不能带来相同的收益，违反了成本与收益的配比原则。

在单位产量法下，某成本中心发生的资本化支出和该成本中心可采储量密切相关。每一单位产量应承担相同数量的支出。单位产量法的特点是在生产的矿物产量在开发期间是变化的。由于随着油田中后期开采难度越来越大，单位变动成本增加，需要支出更多的设备维护费，单位产量法更能反映消耗资产的方式。产量法使油气开采所形成的固定资产投资与油田生命周期内全部油气产量匹配，符合了配比原则，其次，年折耗额与油气已探明储量呈反方面变动，与年实际开采量呈同方向变动，并随着已探明储量和实际开采量的变动而变动，从而使每年的固定资产折耗费用与每年油气开采收益实现了最大程度的配比。

储量变化的情况下折耗的处理：

美国第Oi5的规定：在相关探明储量被开采时，探明矿区的取得成本和探明矿区井和开发成本都以单位产量为基础进行摊销。探明矿区取得成本在全部探明储量基础上进行折耗或摊销。但是井及相关的设备和设施成本是在利用资本化成本所产生的资产开采出来的探明开发储量基础上进行折旧或摊销。如果一个矿区完全被开发，那么探明储量同探明开发储量是相同的。如果一个矿区只是部分被开发，那么探明已开发储量只是全部探明储量的一部分。可以按照每一矿区单独计算折旧、折耗和摊销；也可以选择把具有相同地质结构特征或地层条件的矿区归集起来计算资本化成本的折旧、折耗及摊销。如果在一个矿区或一组矿区中同时发现石油和天然气，摊销单位通常应依据估计的石油和天然气总当量单位来计算，单位产量比率根据需要随时修订，但是每年必须复查一次，且如果合适就应进行修正。对于储量估计数的变化，第Oi5.121要求，摊销率和估计储量应根据需要进行修正，但至少每年一次。根据会计准则委员会第20号意见书，估计储量的修正应建立在预期的基础上，也就是说，估计储量的变化会影响当期和未来的会计期间，但是无需对适用于以前期间的累计摊销进行调整。

虽然产量法对油气资产的折旧方式非常符合油气资产的特性，但是由于我国对储量的确认准确性不够，加上多年来油气企业都是按照直线法进行折旧的，要想转换为国际通行的产量法需要一定的时间、国家的支持以及企业的重视。为使产量法在我国能顺利运用，需要加快油气储量资产评估体系的建设，建立健全油气储量资产评估机构，充实有关人员，与国际储量管理接轨，最大限度地利用国内、国外两种资源来发展我国石油工业经济。

（三）资产弃置费计提比例的合理性

九十年代之前的油气田作业者并不考虑拆移恢复的净支出，仅仅假设设施的残余价值与将其拆除、运移和必要的场地清理恢复发生成本相等。然而随着石油和天然气的勘探和生产业务活动不断向荒芜和生态环境比较敏感和脆弱的地区扩展，以及国家对监管条例不断修改和完善，石油和天然气资产的弃置恢复成本可能会变得非常大，在有些情况下，甚至超过相关设施最初发生的建筑安装成本。现在国际上对资产报废责任的确认和会计处理的要求是，要在相关的油气储量开始生产时进行确认，而不是在资产退出使用或报废时再确认。

1993年美国证券交易委员会颁布了会计公告92号，“关于或有损失的会计处理和披露。”会计公告92号阐明了美国证券交易委员会关于确认和计量未来环保负债的态度，并特别指出环境清理成本包括任何维护修理义务，均适用于石油天然气勘探和生产业务。会计92号公告规定，公司不得以计算不精确而推迟到准确估算出一个数字时才确认这笔费用，因为尽管对于这个或有损失的估计值会有一个幅度，但至少其最小值不会是零。同时，会计公告92号还指出，用潜在的其他的回收金额抵消负债的做法是不妥的，这些责任应以总额记入资产负债表，列示为负债。采用成果法进行核算的公司，根据第Oi5.128条款要求“在计算折旧、折耗和摊销的时候，要考虑废弃恢复成本和设备残值”。同样，在采用完全成本法进行核算的公司，美国证券交易委员会条例规定“摊销成本应该包括——预计的扣除净残值后的废弃和拆除成本。” 因为不同的行业对拆除和恢复成本的会计处理不同，美国财务会计准则委员会发表了名为“长期资产报废责任的核算”的披露草案提案。

在2006年前我国没有关于油气资产弃置费的规定，而鉴于国际惯例和06年的油气准则规定：“企业承担的矿区废弃处置义务符合《企业会计准则第13号——或有事项》中预计负债确认条件的，应当将该义务确认为预计负债，并相应增加井及相关设施的账面价值。不符合预计负债确认条件的，在废弃时发生的拆卸、搬移、场地清理等支出，应当计入当期损益。矿区废弃是指矿区内的最后一口井停产。”中石化股份有限公司内部会计制度规定：“油气开采公司确认井及相关设施的成本时，应根据《环境保护法》和矿区所在地法律法规的要求、与利益相关方达成的协议，预计矿区废弃时应当承担的弃置义务。该弃置义务符合预计负债的确认条件时，应当计入预计负债，同时相应增加井及相关设施的账面价值。

由于我国油气准则的要求，中石化对资产弃置费的计提比例作出了明確的规定，将油气资产弃置费的比例规定在油气资产的3%～10%，其中油井、水井、注聚井的弃置费比例为4%，输油、转油、集油站库、注水、聚合物及计量配水站的弃置费比例为3%，气井的弃置费比例为10%，其余的油气资产弃置费为7%。油气资产弃置费比例的规定为油田企业的具体操作带来了很大便利。

（四）未获取矿区租赁权的预探成本

美国对未获得矿区租赁的勘探成本的处理如下：在获得矿区之前或者之后都可以进行勘探活动，在大多数情况下，如果在获得一项租赁前实施勘探，就必须从矿区所有者那里获得所谓的放炮权的勘探许可，如果涉及的是海上勘探，必須获得通常不要求支付费用的许可，一般是从美国内政部矿产管理署获得，无论是海上还是陆上的活动，实施勘探都要求获得许可。在单独放炮权的合同下，允许勘探权的持有者进入矿区并实施勘探活动，直到对一口探井实施勘探前，但不包括对一口探井实施的钻探。成本法下这种合同涉及的成本被适当归类为勘探费用，获得勘探许可时，借记“在建工程-放炮权”，贷记“应付款凭证”。

在其他情况下，合同不仅可以授予放炮权，而且可以包括被授予人以特定金额租用合同项下全部或者部分矿区的一种选择权，选择权协议可以说明适用于放炮权的数额，并分别陈述选择权成本。在那种情况下，勘探权成本将以与任何其他勘探成本相同的方式进行处理。但是，如果在合同中没有对成本进行划分，全部支付应该作为适用于获得矿区选择权的支付进行处理。如果租赁的是选择权没有覆盖的矿区，采用成果法的公司为了进行财务会计核算，同时也是为了税收目的，选择权成本的全部数额记入费用，如果租赁了全部矿区，选择权的全部成本将资本化为矿区权的成本，如果只租赁了矿区的一部分，采用成果法将把全部或部分成本资本化，在采用全部成本法的公司将把所有的选择权成本资本化。

我国准则对于未取得矿区权益而发生的探井成本没有作出规定，但由于我国准则规定油气资产按照成果法核算，因此，对于未取得矿区权益时发生的探井费用应按照探井所在区域分别核算，如果最终取得了矿区权益，则将探井费用一般探井费用处理相同，如果没有取得矿区权益则探井费用记入费用。

参考文献：

[1]贡华章，伍中信，石油天然气会计与农业会计，大连出版社 2005年12月 第1版

[2]Dennis R.Jennings、Joseph B.Feiten、Horace R.Brock：Petoleum Accounting Principles，Procedures&Issues，王国梁等译 石油工业出版社，2002年3月，第1版

[3]苑雅文石油天然气行业会计问题研究 天津财经学院硕士学位论文 2000年

[4]赵选民 何玉润 关于石油天然气会计核算的几个问题 会计研究 2002年2月

[5]林金高 龚光明 石油天然气财务会计的三大难题 会计研究 2000年12月

[6]马颖 石油天然气行业会计初探 河南石油 2006年1月