基于对外投资核算视角的事业单位新旧会计制度比较

储锦超

[摘要]财政部2012年颁布的《事业单位会计制度》将给事业单位的会计核算带来较大的完善和变化。本文从对外投资核算

的视角，分析旧制度下对外投资核算的现状和弊端，通过比较新旧事业单位会计制度中对外投资方面会计科目和账

务处理的不同，深入剖析了新会计制度的颁布给对外投资会计核算中初始取得投资、投资持有期间取得投資收益、转

让或收回投资等方面带来的变化和影响，在此基础上分析了新制度中存在的不足并提出对策建议，以推进不断完善

事业单位的会计核算。[关键词]事业单位；会计制度；比较研究；对外投资核算[中图分类号]F810.6

[文献标识码]A

[文章编号]1006—5024（2014）07—0164—04

事业单位虽然不以盈利为目的，但同样要加强绩效评价，不断提高运行效率。随着公共财政改革的深入，加之事业单位业务范围不断扩大，事业单位的会计核算越来越具有战略价值和意义。进入21世纪，事业单位会计核算得到了前所未有的发展，原有的会计制度已不能适应事业单位的核算需求。因此，财政部于2012年12月颁布了新的《事业单位会计制度》（于2013年1月1日开始执行），以替代1997年颁布的旧会计制度。新会计制度的颁布将使事业单位会计核算迈入新的阶段，也是中国事业单位会计改革的里程碑。

与旧会计制度相比，新会计制度带来了一系列的改进与变化，但还存在着一定的问题。为了有效推进新会计制度的实行，需要加强学术研究，深入比较、解读新会计制度带来的变化，促进把握其内涵与实质。同时，还要对新会计制度中可能存在的问题进行分析并提出对策与建议。由于对外投资成为事业单位的重要活动，本文从对外投资核算的视角来对新旧会计制度进行比较研究，以科学探究对外投资的会计核算即将发生重大变革，探讨事业单位如何加强对外投资的管理和会计核算，并就新会计制度中该问题的不足进行分析与讨论。

一、旧会计制度下对外投资核算的现状和弊端

（一）投资收益核算

事业单位购入债券的对外投资属于单位的经营活动，应采用权责发生制。然而，在旧会计制度的核算中，除了在对外投资的初始取得和最终处置中涉及到了会计处理，在持有期间，对外投资的投资收益并未进行任何处理，这就无法及时反映事业单位取得利息或利润的准确时间，是收付实现制的表现形式，也违背了会计信息质量的要求。当事业单位“对外投资”不能根据实际反映该项目的盈利或亏损，也就无法真正反映单位的真实价值，无法衡量对外投资企业的财务状况和利润成果。当对外投资企业出现盈利，不能及时确认收入，低估事业单位的价值；当出现亏损不能及时进行处理，可能会纵容亏损继续放大，使得国有资产流失严重，损害国家利益。新会计制度规定，在投资期间取得利息或利润，应该及时进行核算，从而在一定程度上满足会计信息质量的要求，保护国有资产的安全。

（二）对应科目相关关系矛盾

事业单位作为一般纳税人，采用材料对外投资时，根据旧会计制度规定进行账务处理如下：

借：对外投资——债券投资/股权投资（评估价值/协议价值）

事业基金——投资基金

贷：材料（账面价值）

应交税费——应交增值税（销项税）

（事业基金——投资基金）

借：事业基金——一般基金

贷：事业基金——投资基金

根据旧会计制度进行的账务处理可知，事业单位“对外投资”账户的借方额度和“事业基金——投资基金”科目的贷方余额显然不可能相等，主要归结于在旧会计制度下，运用材料对外投资时应该作为视同销售，事业单位应该缴纳增值税，而这一款项不计入“事业基金——投资基金”，这就造成了对应科目“对外投资”和“事业基金——投资基金”不相等。这与会计制度中对应账户余额应该相等的对应关系相矛盾。新会计制度中取消了“事业基金——投资基金”以及“对外投资”这一账户，较为合理地缓解了这一矛盾。

（三）分录形式不统一

事业单位会计制度在运用会计科目时，存在一定的不足。事业单位在进行对外投资时，大多数时候是对债券或股权进行投资，一般情况下采用货币作为对价进行支付，也有采用材料、无形资产甚至固定资产作为支付对价。然而，事业单位在对其进行账务处理时，采用货币资金、无形资产或者材料进行投资时，借方科目统一为“对外投资”，贷方科目则为“银行存款”、“无形资产”、“材料”等相应的资产科目。例如，当事业单位用无形资产进行债券投资时，借记“对外投资”，贷记“无形资产”；与此同时，借记“事业基金——一般基金”，贷记“事业基金——投资基金”。然而，当采用固定资产进行债务投资时，借记“对外投资”，贷记“事业基金——投资基金”，事业基金属于净资产科目。会计作为事业单位反映其经济活动的一种科学工具，不仅要便于理解，还要能够正确地协助管理。然而，对同一类型的经济活动采用不同的表达方式，可能对理解和正确地反映经济活动带来诸多不便。新会计制度在针对支付对价的形式进行了区分，采用货币性资产投资时，借记“短期投资/长期投资”，贷记“银行存款/库存现金”等科目；采用非货币资产进行投资时，首先借记“短期投资/长期投资”，贷记“非流动资产基金”，然后根据不同类型的资产采用不同的处理分录，进而较好地解决了同一类型的经济业务采用不同的分录可能存在的矛盾。

二、新旧会计制度中对外投资会计核算的对比

（一）会计科目的变化

旧会计制度中，事业单位只是设置“对外投资”这一科以核算所有对外投资项目，无法正确地区分投资的性质、时间等具体信息。而新会计制度首先根据事业单位对外投资的时间，将对外投资划分为“短期投资”和“长期投资”两个具体的科目，便于进行区分管理和核算。同时，新会计制度借鉴企业会计准则的做法，根据投资的性质将投资分为股权投资和债券投资两个明细科目，从而根据实际情况更好地管理和核算单位投资事宜，根据二级科目下设置的三级明细科目，能够更好地了解被投资单位的实际情况，便于更好地控制和监管，提高管理的效率和效果。

同时，新会计制度取消了“事业基金”科目下的两个二级科目“一般基金”和“投资基金”，另行设置一级科目“非流动资产基金”用以核算各种途径增加的净资产，包括“长期投资”、“固定资产”、“在建工程”及“无形资产”等几个二级科目，大大简化了对外投资的核算，与企业会计准则对对外投资的核算十分接近。同时，两个二级科目“一般基金”和“投资基金”的取消，也避免了前述旧会计制度关于会计科目相关关系存在矛盾的问题。

（二）账务处理的变化

新会计制度下事业单位对外投资的账务处理发生了较大变化，从对外投资的初始取得，持有期间的收益核算以及转让或者收回投资都实现了重大突破。

1.初始取得投资

对外投资在新的事业单位会计制度按照投資时间的不同，分为短期投资和长期投资，其中长期投资根据投资性质又可以分为长期股权投资和长期债券投资。在具体的账务处理中，短期投资较为简单，因此不予以赘述。本文主要讨论长期投资初始取得的账务处理，以货币资金取得长期债券投资和固定资产取得长期股权投资为例。

[例1]某事业单位在2013年1月，经批准以非财政资金购入国债，支付价款100000元，2年期，年利率5%，以存款支付。

事业单位新旧会计制度在会计分录上产生的显著变化，避免了事业单位“投资基金”和“一般基金”可能产生的矛盾，这是因为在旧会计制度下的账务处理，投资额将事业基金内的一般基金转为投资基金，即只有当一般基金有结余时，才能进行对外投资。这并不合理，因为“事业基金——一般基金”是收入和支出相抵后的结余，其并不是事业单位资产的完整反映，很多资产如有价证券、材料、无形资产等甚至负债（债转股）、应付账款等都可以投资，其金额远大于一般基金结余数。按《事业单位会计制度》规定，事业单位“投资基金”的金额应小于“一般基金”，否则，“事业基金”将不够结转或者出现负数。而新会计制度取消了“投资基金”和“一般基金”的明细分录，并根据需要增加了“非流动资产基金”这一科目，使得在衡量和核算不同类型的资产更为简单和明了。原会计制度当中事业基金内部形式的转化也变为由“事业基金”变为“非流动资产基金”，从而将对外投资的这部分资金与历年滚存的资金更加严格地区分开来，以便于单位内部的监督与管理。

[例2]经上级主管部门批准，甲事业单位以2台科研设备投资乙研发中心，取得乙研发中心10%的股份。该科研设备单台原价为600000元，每台已提折旧150000元，单台设备评估价位500000元，开出零余额账户支票8000元支付相关税费。从上述分录对比情况可以看出，在旧制度下企业的净资产科目减少200000元（1008000—1200000—8000）；而在新会计制度的净资产科目却增加100000元（1008000—900000—8000）。根据上述数据对比发现，与旧会计制度相比，新会计制度中增加对固定资产计提折旧的会计核算处理，既没有影响事业单位预算支出口径，又反映了固定资产随着时间推移发生的使用消耗和自然损耗的真实价值，解决了旧制度下虚增资产、账实不符的问题，如实反映事业单位的固定资产数额以及偿债能力，这一新会计制度也使得对外投资的数额更加符合单位的实际情况，同时满足了预算管理和财务管理两方面的需要。

2.投资持有期间取得投资收益

承接[例l]，2013年12月31日收到国债利息5000元，款项存入银行。

在旧会计制度下，事业单位对外投资收益计入其他收入，在实际收到投资收益时确认，投资期间不确认收入。显然，这一规定不符合事业单位会计信息质量要求——及时性。及时性要求事业单位在对已经发生的经济业务或者事项，应当及时进行会计核算，不得提前或延后。而新会计制度的规定能够及时地核算事业单位的投资状况，并评价其投资收益情况，在一定程度上保护国有资金的完整性和安全性。

根据以上账务处理的对比情况可以看出，新会计制度的账务处理能够更清晰地展示事业单位对外投资相关科目变化的来龙去脉，以便于单位内部对财务状况和经营成果的监控和管理。

三、新会计制度中对外投资核算的不足和建议

（一）不足

1.无法核算对外投资资产的折价或溢价。事业单位用非现金资产对外投资时，会产生非现金资产投资确认价值与投资成本的差额，从而使事业单位的资产在投资形态转换的过程中发生升值或减值，产生事业单位对外投资中的一种资产损益。然而，按照新的会计制度，则无法正确地反映这种损益。

因此，可以在“非流动资产基金”科目下设置反映投资时资产增值、减值的科目来解决此问题。事业单位会计可以在“非流动资产基金”科目下设置“非现金投资损益”科目，并按照固定资产、无形资产以及存货等投资财产的性质进行明细分类（设置“非现金投资损益一固定资产/无形资产/存货”等明细科目），以核算和反映非现金投资的资产增值和减值。当事业单位非现金资产投资发生增值或减值时，除了按照现行的会计制度规定核算外，资产增减值还可以按照以下方法进行：当库存材料投资时，按材料的投资确认价与材料投资成本的差额贷记或者借记“非流动资产基金”科目下的“非现金投资损益一存货”明细科目，同理处理固定资产对外投资和无形资产对外投资。根据以上处理，事业单位会计可以在“非现金投资损益”明细科目下直接反映使用各种非现金投资而发生的资产增值或者减值，从而加强会计信息的内容，提高信息质量。

2.对外投资核算方法不合理。事业单位在对外投资的核算时，新会计制度中仍旧采用成本法进行核算，并未涉及权益法。然而，对外投资的财产可能随着时间的推移出现初始成本和市场价值相背离的现象，仅采用成本法既无法反映投资单位与被投资企业之间的相互关系，也无法反映企业的资产增值或者减值而带来的投资损益等信息，这在一定程度上可能会造成低估或者高估国有资产，也就无法满足会计信息使用者的使用要求。

针对新会计制度中所规定关于对外投资核算中存在的这项弊端，本文建议借鉴《企业会计准则》中关于金融工具和长期股权投资的内容，按照投资的实际情况，选用成本法或者权益法来进行投资核算，增设“长期投资——公允价值变动”等科目来反映投资资产的实际价值和投资收益的盈亏状况，真实而科学地反映对外投资资产的实际价值，保证会计信息的可靠性。

3.会计科目设置有弊端。就对外投资项目而言，盈亏核算是单位财务管理的一项重点，也是难点。上述分析也提到过，对外投资项目大多采用成本法核算，其产生的亏损一般都未体现在单位的账目中，主要是相关负责人不愿承担因国有资产流失而造成的损失。加之该项目基本不提减值准备，也就使得单位的真实投资状况更加不能得到真实的反映，这在一定程度上影响了会计信息质量，纵容了国有资产流失。因此，建议使用“长期投资减值准备”科目来核算和监管对外投资的盈利或亏损的真实状况，为保护国有资产提供些许依据。

4.事业单位对外投资核算管控力度不够。除了上述核算的弊端之外，部分事业单位也存在疏于管理、未能充分进行可行性论证或者忽视对外投资的重要性，缺乏保护措施和考评机制。同时，由于单位对对外投资的核算存在不足，既不提取减值准备，也未及时地反映事业单位的投资盈余，使得被投资企业在缺乏约束的情况下，未能提高企业的经营效率，延迟或者不分配利润，使得国有资产流失严重。

（二）建议

1.应加强事业单位对外投资管理。定期组织独立人员进行专项检查，掌握对外投资的基本情况。定期对事业单位对外投资可能存在的风险、制度缺陷以及可能存在问题的投资程序进行重点审查，形成初步监控报告，制定相应的措施。

2.根据新《事业单位会计制度》的规定和要求，结合事业单位自身的特色，及时建立和健全内部对外投资行为规范，以法律的形式规范事业单位的投资行为，加强对国有资产的监督和控制。

3.根据对外投资的具体情况，严格加强财务监督，对被投资单位的实际状况如实反映并由注册会计师进行审计，及时发现和防范对外投资项目存在的各种风险，以保护国有资产的安全。

[责任编辑：熊一坚]