浅谈管理会计及其未来发展方向

尹逊刚

2014年财政部发布《财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》，标志着我国管理会计发展进入了新的历史阶段，本文分析了管理会计的发展现状、难以形成体系的原因等，并结合内部控制对管理会计及未来发展方向谈几点认识。

一、相关概念及内涵

与会计一样，自产生以来，管理会计还没有一个非常统一的定义，根据面向21世纪管理会计教材，管理会计又称“内部报告会计”，是指在提高企业经济效益，并通过一系列专门方法，利用财务会计提供的资料及其他资料进行加工、整理和报告，使企业各级管理人员能据以对日常发生的各项经济活动进行规划与控制，并帮助决策者做出各种专门决策的一个会计分支。根据财政部征求意见稿，管理会计是会计的重要分支，主要服务于单位内部管理需要，是通过利用相关信息，有机融合财务与业务活动，在单位规划、决策、控制和评价等方面发挥重要作用的管理活动。管理会计工作是会计工作的重要组成部分。从本质上说，上述两种定义并没有实质的区别，只是角度不同，综合上述两种定义，本文认为，管理会计首先应当是信息系统的一部分，其次是依靠信息及信息赖以产生的信息系统在单位规划、决策、控制和评价等方面发挥重要作用的管理活动。

二、管理会计发展现状

自上世纪初期泰罗的科学管理理论，管理会计已经历了百年的历程，实现了从传统管理会计到现代管理会计再到战略管理会计的发展，逐步拓展丰富了方法体系，例如，以追求零缺陷、零库存而产生的适时制生产控制系统、基于动因作业确认基础的成本分摊与计算（ABC）和作业成本管理系统（ABM）、以

SWOT矩阵和价值链分析为方法的战略规划、通过平衡计分卡及EVA等进行管理业绩评价等。但从系统性的角度，作为一门学科，管理会计目前仍没有一套完整的能够指导实践的框架理论体系，这体现在对管理会计目标、假设、原则、方法等方面缺乏整体系统的研究，更多的集中体现在一些管理理念、技术性手段等方面，而且内容上与其他学科交叉，没有形成自身固有的专业特性，与财务会计严密的体系相比，发展滞后。这固然与近年来社会重财务会计、轻管理会计有关，与管理会计本身与财务会计的区别也有很大的联系。

三、管理会计难以形成体系的原因

（一）会计目标。财务会计的目标是向外部会计信息使用者提供有用的信息，帮助使用者做出相关决策，而承担这一信息的载体就是财务报告，主要反映的是企业某一时点的财务状况和某一时期的经营成果与现金流量等信息，从目标上看，具备明确性、可量化性。从财务会计的体系构建看，财务会计的假设、会计要素、会计准则等都是围绕会计目标展开，提供格式、标准明确的会计信息，成为贯穿于整个财务会计体系的主线。而从管理会计的目标看，主要是为企业内部管理人员的经营决策提供信息保障，而管理是与企业的战略、发展状况相联系的，这就需要灵活、多样的管理会计信息，管理会计信息的多样化，造成难以形成围绕管理会计目标的完整体系。

（二）会计假设。财务会计基本假设是企业会计确认、计量和报告的前提，是对会计核算所处时间、空间环境等所作的合理假定，财务会计基本假设包括会计主体、持续经营、会计分期和货币计量。管理会计作为信息系统的一部分，如需构建自身的系统体系，也需要进行合理的假设，但因其自身的特点，在会计主体、会计分期等方面难以固定。

（1）会计主体。会计主体，是指企业会计确认、计量和报告的空间范围，明确会计主体才能划定会计所要处理的各项交易或事项的范围。财务会计以企业作为会计主体，提供的是企业整体信息。管理会计的主体不具有稳定性，既可以是整个企业，也可以根据管理的需要划为部门或者某一特定要素，或者是跨多个部门的矩阵结构。（2）会计分期。会计分期是指将一个企业持续的生产经营活动划分为一个个连续的、长短相同的期间，会计分期的目的，在于通过会计期间的划分，将持续的生产经营活动划分成连续、相等的期间，从而及时向财务报告使用者提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量的信息。财务会计的分期可以以月度、季度、年度为单位，而管理会计由于信息要求的灵活性，分期难以固定。

（三）会计要素。会计要素是根据交易或者事项的经济特征所确定的财务会计对象的基本分类，从价值链的角度，会计要素反映了企业资金运动各个时点的状态。财务会计基于对外报告的需要，形成了固定的要素分类，而这种分类并非不间断的反映企业资金运动的全过程，从管理的角度，财务会计要素变动之间尚且存在着一定的间隙。从管理会计的角度，其提供的是一项价值增值服务，涉及全部的价值链，面对的要素或者对象更加细化，既可能是要素本身，也可能是要素变动的过程。同时，企业的业务流程、组织架构、战略规划不同对管理会计要素的确认将产生深刻的影响。

四、对管理会计体系建设的认识

根据财政部构建管理会计体系的征求意见稿，在未来几年着力推进管理会计理论体系建设。主要包括推动加强管理会计基本理论、概念框架和工具方法研究，形成中国特色管理会计理论体系；推进管理会计指引体系建设，形成以管理会计基本指引为统领、以管理会计工具方法指引为具体指导、以管理会计案例示范为补充的管理会计指引体系。结合管理会计的特点，本文认为未来管理会计体系的发展应该参考企业内部控制的模式。

（一）内部控制相关体系。目前我国已基本建成内部控制规范体系，包括《企业内部控制基本规范》、《企业内部控制配套指引》。其中内部控制基本规范包括内部控制目标、原则、要素等从整体层面对内部控制进行了界定；内部控制配套指引包括21项应用指引、内部控制评价指引及内部控制审计指引，其中应用指引是对企业按照内控原则和内控要素建立健全企业内部控制所提供的指引，在整个内控体系中占有主导地位，涵盖企业经营的每个环节。

（二）管理会计与内部控制。（1）多目标定位。管理会计是在单位规划、决策、控制和评价等方面发挥重要作用的管理活动，虽然在原则性的目标上具有唯一性，但在具体目标上，如涉及具体经营活动过程却存在多样性。内部控制的目标是合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略。两者的目标定位都具有多样性，在体系建设上理应存在一定的借鉴性。（2）适用范围。从管理会计的适用范围看，其涉及企业价值链的全过程，而内部控制，特别是内部控制指引更是从价值链的全过程对内控建设的要求进行了阐述，两者的适用范围都是价值链的全过程，在适用范围上存在一致性。（3）两者本身存在交融。作为企业管理的手段，管理会计与内部控制本身也存在交融，内控的原则本身也是管理会计在实施过程中须遵守的一个前提，内部控制的实施过程也蕴含着管理会计的思想方法。

（三）相关建议。加快推进我国的管理会计体系建设，是参照内部控制体系为其树立一个框架结构。在具体途径上，一是要完善管理会计的理论体系，从理论的角度为管理会计作为一门独立学科找到立命之本，这方面主要的问题是要合理界定管理会计的范围，引入相关学科要以完善自身体系为原则，而不能无限制借鉴；二是从实践的角度逐步找到管理会计工作的着力点，使管理会计工作从内容、结果等方面逐步形成较为规范的范式；三是做好理论与实践的结合，理论的最终目的是为了指导实践，管理会计的理论发展要以能投入实践为原则，要经的起实践的检验。

参考文献：

[1] 财政部.财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见（征求意见稿）[EB/OL].（2014-01-29）

[2] 高红海.管理会计体系建设备受各方关注[N].中国会计报，2014-03-21.endprint