往来账中存在的问题及审计策略

黄盈盈+迟颖

一、案情简介

江西省××公司是一家烟花进出口有限责任公司，于2009年6月办理营业执照，注册资金100万元，主营烟花爆竹批发及出口业务。2009年8月认定为增值税一般纳税人资格，同时2009年9月经备案登记认定出口退税资格。2013年8月份笔者跟随国税局工作人员对该公司2012年度进行了税收征管评估工作。在案头分析阶段，评估人员发现，该公司2012年增值税退税申报销售收入63 550 884.90元，企业所得税营业收入600 070.43元，为何在同一年度，申报收入相差如此之大，是不是因为增值税是免税就如实申报，而企业所得税是缴税就存在少申报或者隐瞒销售收入的情况？为此，评估组开展了一系列内查外调工作。

本文从税收征管评估工作的角度，对企业的往来账项进行分析，旨在摸清企业家底，促使企业加强往来账项的管理，保护企业资产安全。

二、往来账中存在的常见问题

1.利用往来账隐匿收入，减少当期收益，逃避纳税。这类舞弊常用的会计分录是“借：银行存款（或库存现金）；贷：往来账有关科目”。例如，本案中评估人员在对公司应付账款审计时发现，公司应付当地市招商局69 700元，至2012年底一直没有处理，这引起了评估人员的疑惑，难道公司到市招商局采购烟花？市招商局也生产烟花鞭炮？仔细查阅会计凭证得知，凭证摘要写的是“暂收市招商局款”。审计人员责令要求提供资料时，公司会计才不得已交待：根据公司与市政府签订协议，当达到创汇500万美金，可以按每1美元奖2分钱补贴，按协议规定市政府应该补贴收入有10多万元，但政府一直以资金紧张为由，没有补贴到位，所以暂时挂在往来账上，待收到2011年全年的补贴时再结转成补贴收入。

2.利用往来账虚增债务，隐瞒利润。有些企业为了隐瞒利润，会采用虚列或夸大应付账款的方式，虚增企业成本费用。例如，本案中企业为了少缴企业所得税，在2012年12月份，以修理运输车辆为名，虚拟一家汽车修理公司，编制虚假修理费12万元，记入应付账款贷方，致使2012年12月份成本虚增12万元，偷漏企业所得税3万元。

3.利用往来账虚增利润，粉饰企业报表。有的企业为了维持自身形象，还有的企业领导为了追求个人任职期间的业绩，会通过高估应收账款或低估应付账款，以此来增加企业的利润。

三、往来账的审计策略

1.约谈企业财务人员或相关管理人员。

审计过程中发现有疑问，可约谈企业财务人员或有关管理人员，通过约谈方式，对疑点问题进行进一步了解。审计人员应做好约谈前的准备工作，比如约谈前应该进行仔细调查，事先拟好约谈提纲，做到心中有数，以防盲目询问使得约谈陷入僵局。约谈时要注重有效倾听被约谈人表达的内容，捕捉有价值的信息；要仔细观察被约谈人的眼神、动作、语气等肢体语言，注意其隐含的意义，适当给予简短的反应，让约谈顺利进行下去。在被约谈人员对有关疑问给予了表面“合理”的解释后，审计人员应该要有职业的敏感，对发现的哪怕是一丝疑点，都要有打破砂锅问到底的精神，不要轻易放过。对约谈中发现的新线索，要巧妙地抓住新线索进行询问，不要被原拟定的询问提纲封锁新思路。

例如本案中，当我们约谈公司会计人员，请她对两税收入差异进行说明时，会计人员脸蛋立即变得通红，语无伦次，最后给出的解释是：2012年销售收入63 550 884.90元和购进的货物成本68 997 486.23元都挂往来账处理，退还的增值税和消费税也挂往来处理，没有申报企业所得税营业收入，老板授意只申报营业外收入600 070.43元。

2.关注往来账明细科目不明确的账目。

会计科目反映的内容与其名称应该是一一对应的关系，核算对象应该是明确的，不存在模棱两可的问题，否则就属于审计的重点领域。审计时应重点关注以下经济事项：往来账明细科目中出现“其它”、“暂欠款”、“暂收（付）款”等没有明确指明的对象；往来账明细科目中多次出现同一单位或个人挂账；明细账科目的性质与往来账的核算内容极不相符等。例如本案中“应付账款”的明细科目有一项是“暂收款”，仔细查阅会计凭证后，摘要写的是暂收市招商局款，经过进一步审计核查，最终得知是政府补贴收入未及时入账，金额为69 700元。

3.关注长期不发生增减变化的呆滞往来账项和偶发性大额往来账项。

例如本案中，当评估人员在对公司的“其他应收款”审计时发现，公司应收某船运公司，借方金额合计高达1 980 600元，审计人员仔细查阅了会计凭证得知，会计凭证摘要写的是“付运费”，附件为付给销售烟花的船运费。企业不列支出又有什么说不出的苦衷？公司会计的解释是：公司要负担从江西省萍乡市、湖南省浏阳市、江西省万载县等企业生产的烟花，用汽车运输到港口，再从港口装船运送到美国的到岸船运费（包括外汇换算成人民币）1 980 600元，有原始发票，发票的付款方是公司，因为企业所得税营业收入是按收到的1美元3分钱价外费的奖励款作为营业收入，金额才800 060.43元，如果把运费抵扣后，担心税务机关不允许亏损做生意，企业所得税不允许零负申报。根据国家税务总局公告2012年第15号规定：对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。经公司专项申报审批后，同意扣除货物运输费用和境外船运费1 660 700元。

4.关注应收账款的记录是否依据相关有效单据入账。

在本案，审计人员按工作要求，向企业发出了《税务检查通知书》，在实地核查阶段，检查办公场所、货物仓储场所和查看公司和往来账公司购、销货协议或合同；查看了公司和湖南省醴陵市、江西省万载县、江西省宜春市等烟花鞭炮制造公司采购烟花鞭炮合同、协议；查看了该公司与美国某烟花公司签订1美元结算3分钱作为价外提成奖励购销合同；查看了公司货物运输单据、核销单据、报关单等资料。评估人员根据各购销合同的单位名称，认真仔细逐月逐笔逐条核对应付账款科目借、贷发生额，经核实账、证、表后，还原真实会计核算数字，真相便水落石出，得出了公司2012年1～12月购、销烟花鞭炮货物收入、成本、增值税进项税额、已退增值税、已退消费税、增值税征退税差明细表。

在审查应收账款借方发生额时发现，公司仅凭海关报关单，做分录“借：应收账款98 300；贷：库存商品98 300”，记账凭证反映的经济业务内容是公司2011年出口商品为点火香，出口数量19 738，离岸价15 553.80美元，折合人民币98 300元。评估人员请公司会计解释为什么如此做分录，会计支支吾吾道出答案：商品点火香2011年起，国家取消列入圣诞节商品可享受13%退还增值税，为了折扣压低进价，采购入库时没有取得增值税专用发票，哪想到没有增值税专用发票又无法享受出口商品时的免税政策，出口商品就应视同内销，所以应收账款借方发生额98 300元，应补缴增值税税款16 711（98300×17%）元。

四、对本税收征管评估案例的深层思考

事隔近一年了，这起税收征管评估案例仍不时地会在笔者脑海浮现。虽然出现这种情形存在财政体制不顺的原因，但笔者认为主要还是由于单位领导财经法纪观念淡薄，缺乏有效监督造成的。

1.纳税人因为销售收入过大，怕税务机关按销售收入利润率预缴企业所得税，故采用错误的会计核算方法，没想到造成当年增值税申报与企业所得税申报不一致。建议企业今后发生类似业务时，可及时与税务部门沟通，全面地了解相关会计准则、制度、税收政策的相关规定，以便正确运用好财务制度。

2.本案例公司对政府补贴收入不及时记收入账的处理是主观故意，目的就是为了少缴税款。为此，笔者认为，税收征管部门，应该进一步优化纳税服务意识，多渠道地宣传税收政策，及时进行上门纳税辅导，使纳税人能够及时了解和掌握国家税收政策与会计制度，从而能够自觉地执行税收政策，规范纳税申报，提高纳税申报的真实性和准确性。

3.税务工作人员，在执行税务评估工作时，发现企业有疑问的地方一定要查深查透，不能轻信纳税人的解释，要不断增强税务评估工作的威慑力，有效维护税法的尊严。

（作者单位：江西交通职业技术学院）