一种多产品综合成本核算和控制体系研究

张德国+杨昌辉+鲁奎+刘玉娇

【摘 要】 作业成本法虽然在间接费用分配方面较传统成本法更先进，但因耗费成本高等原因无法在中小企业普及。而在企业规模较大、产品品种繁多的情况下，通过作业成本法核算所得以及会计报表显示的信息就难以准确、全面地反映各类产品成本及收益或损失情况，从而不能有效满足生产控制和管理决策需要。文章提出的多产品综合成本核算和控制体系是在基于作业成本法的基础上，对综合成本表和利润表进行比较分析，得出产品的真实利润贡献或损失情况，并在授权经营模式下实现企业生产成本控制的自主性和有效性。

【关键词】 作业成本法； 成本核算； 授权经营； 控制体系

中图分类号：F275.3 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）28-0020-05

一、引言

作业成本法对成本尤其是间接成本的分配更加精确，但耗费的人力、财力成本也相对更高，并且这种方法对企业本身也有较高要求。因此，作业成本法在国内外企业中并没有普及，通常能坚持使用的都是一些大中型企业。而在这些大中型企业中，往往产品种类多、生产线多、生产流程复杂，又加大了成本分配的难度。这种情况下，即使作业成本法仍能够层层追溯成本动因最终达到成本分配的目的，但由于客观条件限制，很可能最终获得的信息是不全面甚至是失真的。另外，企业经营者可以通过会计报表很快了解整个企业的财务状况，但要通过报表清晰掌握当期各类产品的成本、收益情况从而为下一期间制定成本控制及生产决策显然是不现实的。那么，企业如何才能在作业成本法的基础上进一步获得更加真实有效的产品成本及收益信息呢？以及在此基础上实现企业成本控制的真实有效。

二、多产品综合成本核算与利润分析体系

大型能源化工企业通常拥有多个工厂、多条生产线，对于地理位置相近的一般都共享水、电、汽等动力能源生产装置以及环保装置等；另外，加工原料的差异、中间品和最终产品的品种及数量差异、期间费用的分配都使得传统成本核算方法不能够有效满足企业成本管理的精细化需求及对各产品利润贡献情况的及时掌握。

（一）基于作业成本法的成本动因选择及消耗计算

直接材料成本、人工成本、制造费用等成本核算依然采取传统方式，但间接费用的分配方法采用作业成本法。

1.原辅料及动力能源消耗

通常直接以生产装置（最终产品）消耗量作为成本动因，对于共用模式下的生产辅助车间、管理部门的消耗按产品产量作为成本动因。

生产辅助及管理部门消耗=（产品产量/产品总量）×消耗总额

2.副产品

能源化工企业某一生产装置（线）通常可以生产多种副产品，存在多条生产装置并存且产出不同的最终产品，因此，副产品采取销售收入反冲成本的方法是比较适用的。

3.折旧、摊销

对于单一生产装置自身，折旧、摊销按本企业的会计核算规定进行。

对于采用共用模式的生产辅助车间以及管理部门，折旧和摊销选择最终产品产量作为成本动因，单一装置生产的最终产品越多，所耗用的共用模式的生产辅助车间以及管理部门的固定资产比例越大，折旧和摊销就越大。

产品的折旧、摊销=（产品产量/产品总量）×折旧总费用

4.财务费用

以固定资产投资占比作为成本动因。

5.销售费用

按产品进行划分的销售业务人员产生的销售费用直接计入产品销售成本中，其他高管及综合人员的费用以该产品的销售收入占比作为成本动因。

6.管理费用

以固定资产投资占比作为成本动因。

（二）多产品综合成本核算与利润分析体系架构

对于大型能源企业，由于多条生产装置并存以及最终产品种类较多，会计报表以及基于作业成本法的核算方法并不能清晰体现各个产品的利润贡献，致使管理层无法准确进行产能、经营战略等方面的决策。因此，核准各产品的成本是第一步，剖析各产品的利润贡献（损失）是关键内容。多产品综合成本核算和利润分析体系就是一种有效剖析企业各种产品的利润贡献（损失）的分析体系（如表1）。

会计核算模块所有数据来自企业财务系统（如用友NC财务系统），基于上述成本动因选择及消耗计算生成不同产品的成本分析结果（如表2）。

在核准各产品的成本之后，假定所有生产入库的产品都销售出去，这样一方面能够明确体现每一种产品的真实产量和销量，了解该产品的销售情况；另一方面能得到因产销量差异引起的各个成本项目的差异。在这种全产全销假设下可以获取整个公司的总体利润，结合产品成本结果表，分析各产品的利润贡献（损失）情况，通过综合成本表的利润分析为管理决策提供支持（如表3）。

（三）利润差异分析

由于全产全销是一种假设条件，因此综合成本表利润总额和会计报表利润总额存在差异，主要影响因素是账面库存与账面生产成本、账面库存与实际生产成本、产销差异对期间费用的影响等。

1.账面库存与账面生产成本影响利润分析=（账面单位生产成本-账面单位销售成本）×销量

2.账面库存与实际生产成本影响利润分析=（实际单位生产成本-账面单位销售成本）×销量

3.产销差异对期间费用影响利润分析=（销量-产量）×单位期间费用

通过利润差异分析，能够清晰地列示各产品利润贡献或损失情况，并能够从成本控制、存货管理以及期间费用等角度进行剖析，为业务管理、经营决策提供科学、准确的数据支持。

三、授权经营模式下的企业成本控制体系

无论是基于作业成本法核算基础之上的成本控制理念，还是激励政策下的标准和目标设定的成本控制理念，都是一种外部施加（压）的成本控制思想，这种控制思想没有考虑到如何发挥员工的主观能动性。员工控制成本的动力产生于他们的动机和需求，在一定激励政策的影响下，员工为了满足初级阶段的物质需求，会努力实现企业设定的标准和目标。但是，随着成本控制水平的逐步提高，以及员工物质生活水平的提高，他们控制成本的动机和需求会呈多样化，物质奖励、精神奖励以及自我人生价值的实现。

（一）成本控制的动力机制——自主控制

国内成本控制的动力机制研究过多的是一种建立标准和设定目标的理念。孟凡生等（2011）在成本控制的动力机制研究中，提出设置“基准”成本控制标准和“样板”成本控制标准。“基准”成本控制标准是根据员工对成本控制持有积极的态度和控制成本能力发挥正常的条件下所能达到的成本水平设置的，这是企业成本控制的底线，当员工达到了“基准”成本控制标准水平时，说明员工已经达到了对成本控制的要求。“样板”成本控制标准是企业以最近一段时间个别员工控制成本的最佳水平为基础设置的，目的是给员工控制成本找出学习的榜样。在有效激励政策的刺激下，多数员工不会因自己达到了“基准”成本控制水平而止步，他们将自觉地向“样板”成本控制标准看齐，甚至有人会刷新“样板”成本控制标准的记录，这种努力将使企业获得更显著的经济效益。

阿米巴经营模式下的面向市场、自主经营、独立核算等特点是对传统成本控制的动力机制研究和实践的挑战。在此经营模式下，各个独立核算的阿米巴单元在经营目标的要求下，以面向市场的理念核算本单元的输入与输出，不断自发追求成本最小、费用最低、效率最大，激发每个员工的内部潜能，实现个体与整体的共赢。因此，在传统建立标准和设定目标之下通过外部施加（压）的成本控制动力机制向全员参与、自主控制的模式转变是历史和发展的必然。

（二）授权经营模式——组织变革

为了最大限度发挥员工的积极性，国内许多企业提出了全员参与的经营理念。其中最常见的是高层管理人员定期与基层员工进行对话，或者邀请基层员工参与公司的管理决策会议，听取意见和建议并将其反映到经营管理决策中，然而这种模式只是让基层员工得到了些许自我满足，效果甚微。这种全员参与的经营模式并没有真正做到全员参与，真正的全员参与应该让员工在公司整体经营目标和管控要求下掌握经营的自主权，即授权经营。

AHSH能源化工企业是我国生化领域涉足农产品深加工的大型骨干企业、国家级农业产业化龙头企业，成立于1998年，次年在深圳交易所上市。公司目前在职员工近9 000人，下辖16家子公司，有一个国家级企业技术中心，一个省级工程中心和一个省级实验室。2012年，公司实现工业总产值达到88亿元，实现销售收入80亿元，出口创汇1.7亿美元，实现税收4.2亿元，净利润2亿元。公司通过利用“低温液化，清液发酵”专利技术和世界领先的工艺设备，对玉米等农副产品进行精深加工，目前已形成年加工玉米近190万吨的生产能力，产品主要有燃料乙醇、柠檬酸、L-乳酸、环氧乙烷、氨基酸、玉米蛋白粉和渣皮饲料等系列产品。

2013年面对国内外市场产能饱和、市场需求萎缩等不利的情况下，公司全面开展内部挖潜降耗、降本增效的管理提升活动，在总结过去成本核算及控制方面的实践经验基础上，结合国内外关于自主成本控制理论研究的成果，提出了基于综合成本核算体系的授权经营管理模式，AHSH在应用实践中对公司组织架构进行如下变革（见图1）。

依据产品大类和业务流程设置七个经营中心，所有经营中心都是营利部门，是公司利润来源，首要任务是完成公司下达的经营目标利润。授权经营模式可以从一级开始逐步细分到最小单元即工段（序），各单元之间模拟市场进行产品和服务的交易，在此经营模式下，企业（中心）的经营权完全授权给中心领导者，中心可以进一步细分将经营权授权给下一级单元。各单元在授权经营模式下，在经营目标和管控要求下自主进行成本控制、提升劳动效率，实现本单元经营目标利润。

战略研发项目中心的设置是基于产品生命周期理论：一旦一个产品的研发设计阶段结束，那么至少有90%的生命周期成本是不可控制的。我们一直试图通过控制产品组织生产和销售阶段的成本，实际上产品成本的决定阶段不仅是在生产和销售阶段，更重要的是在产品的设计阶段和工程设计阶段，这才是成本控制的根源阶段。战略研发项目中心接收来自其他经营中心关于工艺改进、装置升级、指标调整等方面的需求，通过研发将成果“转销”给经营中心；同时根据公司的发展战略，在项目确定之后将研发（工艺、设计、工程等）成果一次转销给经营中。

设置三个管理中心，管理中心为营利部门提供服务，在核算上管理中心的费用基于作业成本法的动因选择在月末分摊到各营利部门中，计入间接公共费用，因此要受到营利部门的监督和约束。

监管中心是在审计委员会监督下和总经理领导下的公司运营监控和规范部门。因为，如果没有生产口径的运营指标监控和规范，会导致各经营中心追求利润最大化而无限压缩工艺改进和生产保障投入、过度关注短期利润；如果没有管理口径的运营监控和规范会导致各经营中心追求利润最大化而放弃风险防范、内部控制、业务规范等方面的自我约束。监管中心在内部设置了两个完全分离的内容：制定和监察。从生产、设备、质量、计量、安全环保、节能减排、体系认证、内部控制、风险管理等方面建立公司层面的管控体系，为了体现授权经营的自主性，监管中心设置的管控体系体现的是基本原则，具体的执行细则由各授权经营中心自拟。监察则体现的是监督和评价的功能，通过监察完善制定的不规范或者执行不到位的奖惩，以及对业务合理科学性的评价和监督。

（三）成本控制生成机制——动态优化

AHSH公司利用综合成本核算和利润分析体系的有效应用，清晰地掌握了公司各产品利润贡献（损失）情况，同时紧跟市场变化，结合对市场后期的科学预测，在全面预算的基准上不断进行动态调整。主要过程如下：

在一个会计核算周期开始之前，总结上个周期的实际经营状况和成本控制情况，结合后期的市场预测情况，制定下一个会计核算周期的经营目标利润。这是授权单元在一个会计核算周期内的经营目标利润，通常为一个年度并按照月份进行分解。

授权经营模式下的会计核算系统必须更加快捷，传统意义上的月末成本核算系统已经不能满足管理的需要。为了更快、更及时反映各授权经营单位的成本支出和利润完成度，成本核算必须压缩周期，提供简单明了的收入、支出以及利润的情况。在这种成本核算机制下，对原有的月度经营目标利润实现动态调整，结合市场行情以及内部成本控制水平，可以提高或降低经营目标利润。

成本核算系统的输出信息必将影响经营目标利润的调整，通过设立相应的激励政策，员工控制成本的意愿和自主性更加强烈，最终导致成本控制水平的不断提高，通过成本核算系统的输出又可以进一步优化提升经营目标利润。

经营目标利润、激励政策、成本核算系统这三者之间形成了非常紧密的耦合和相互促进关系（如图2所示）。

四、结论

AHSH公司基于多产品综合成本核算和利润分析体系，在面对国内外市场产能饱和、市场需求萎缩等不利的情况下，对组织和经营模式的变革实践，激活了所有的员工，员工成本控制的自主性完全释放出来，这与传统建立标准和设定目标之下通过外部施加（压）的成本控制形成了鲜明的对比。各级授权单元都增强了市场意识、成本意识，通过授权经营模式的变革以及经营目标利润的动态优化，各级授权单元都以主人翁的态度重新审视自己的工作团队，所有人员都以完成目标利润、挖潜降耗、降本增效不断改进和提升工作。

【参考文献】

[1] 黄晓波，祁新，程健.作业成本法在炼油企业成本核算中的应用——以LH石化公司为例[J].会计之友，2013（10）：63-68.

[2] 杨艳玲，张远利.钢铁企业车间作业成本分析及降低成本的措施[J].当代经济，2013（2）：70-71.

[3] 杨继良.国外作业成本法推行情况的调查综述[J].会计研究，2005（7）：81-85.

[4] 张玲杰，王成军，韩飞.浅谈如何加强企业成本核算管理[J]. 科技创新与应用，2013（1）：227.

[5] DR Campbell，M.Adding significant value with internal controls[J].The CPA Journal，2006（6）.

[6] Douglass Cagwin and Marinus J Bouwman. The asscociation between activity-based costing and improvement in financial performance，Management Accounting Research，2002，13（1）：1-39.

[7] 孟凡生，张高成.双重动态成本控制机制研究[J].会计研究，2011（11）：78-82.

[8] 王绮.中国企业管理模式的创新之路——稻盛和夫的“阿米巴经营”和张瑞敏的“自主经营体”[J].经济师，2012（2）：256，260.

成本核算系统的输出信息必将影响经营目标利润的调整，通过设立相应的激励政策，员工控制成本的意愿和自主性更加强烈，最终导致成本控制水平的不断提高，通过成本核算系统的输出又可以进一步优化提升经营目标利润。

经营目标利润、激励政策、成本核算系统这三者之间形成了非常紧密的耦合和相互促进关系（如图2所示）。

四、结论

AHSH公司基于多产品综合成本核算和利润分析体系，在面对国内外市场产能饱和、市场需求萎缩等不利的情况下，对组织和经营模式的变革实践，激活了所有的员工，员工成本控制的自主性完全释放出来，这与传统建立标准和设定目标之下通过外部施加（压）的成本控制形成了鲜明的对比。各级授权单元都增强了市场意识、成本意识，通过授权经营模式的变革以及经营目标利润的动态优化，各级授权单元都以主人翁的态度重新审视自己的工作团队，所有人员都以完成目标利润、挖潜降耗、降本增效不断改进和提升工作。

【参考文献】

[1] 黄晓波，祁新，程健.作业成本法在炼油企业成本核算中的应用——以LH石化公司为例[J].会计之友，2013（10）：63-68.

[2] 杨艳玲，张远利.钢铁企业车间作业成本分析及降低成本的措施[J].当代经济，2013（2）：70-71.

[3] 杨继良.国外作业成本法推行情况的调查综述[J].会计研究，2005（7）：81-85.

[4] 张玲杰，王成军，韩飞.浅谈如何加强企业成本核算管理[J]. 科技创新与应用，2013（1）：227.

[5] DR Campbell，M.Adding significant value with internal controls[J].The CPA Journal，2006（6）.

[6] Douglass Cagwin and Marinus J Bouwman. The asscociation between activity-based costing and improvement in financial performance，Management Accounting Research，2002，13（1）：1-39.

[7] 孟凡生，张高成.双重动态成本控制机制研究[J].会计研究，2011（11）：78-82.

[8] 王绮.中国企业管理模式的创新之路——稻盛和夫的“阿米巴经营”和张瑞敏的“自主经营体”[J].经济师，2012（2）：256，260.

成本核算系统的输出信息必将影响经营目标利润的调整，通过设立相应的激励政策，员工控制成本的意愿和自主性更加强烈，最终导致成本控制水平的不断提高，通过成本核算系统的输出又可以进一步优化提升经营目标利润。

经营目标利润、激励政策、成本核算系统这三者之间形成了非常紧密的耦合和相互促进关系（如图2所示）。

四、结论

AHSH公司基于多产品综合成本核算和利润分析体系，在面对国内外市场产能饱和、市场需求萎缩等不利的情况下，对组织和经营模式的变革实践，激活了所有的员工，员工成本控制的自主性完全释放出来，这与传统建立标准和设定目标之下通过外部施加（压）的成本控制形成了鲜明的对比。各级授权单元都增强了市场意识、成本意识，通过授权经营模式的变革以及经营目标利润的动态优化，各级授权单元都以主人翁的态度重新审视自己的工作团队，所有人员都以完成目标利润、挖潜降耗、降本增效不断改进和提升工作。

【参考文献】

[1] 黄晓波，祁新，程健.作业成本法在炼油企业成本核算中的应用——以LH石化公司为例[J].会计之友，2013（10）：63-68.

[2] 杨艳玲，张远利.钢铁企业车间作业成本分析及降低成本的措施[J].当代经济，2013（2）：70-71.

[3] 杨继良.国外作业成本法推行情况的调查综述[J].会计研究，2005（7）：81-85.

[4] 张玲杰，王成军，韩飞.浅谈如何加强企业成本核算管理[J]. 科技创新与应用，2013（1）：227.

[5] DR Campbell，M.Adding significant value with internal controls[J].The CPA Journal，2006（6）.

[6] Douglass Cagwin and Marinus J Bouwman. The asscociation between activity-based costing and improvement in financial performance，Management Accounting Research，2002，13（1）：1-39.

[7] 孟凡生，张高成.双重动态成本控制机制研究[J].会计研究，2011（11）：78-82.

[8] 王绮.中国企业管理模式的创新之路——稻盛和夫的“阿米巴经营”和张瑞敏的“自主经营体”[J].经济师，2012（2）：256，260.