以公允价值计量的投资性房地产递延所得税处理探讨

广州华立科技职业学院 袁荣京

一、以公允价值计量的投资性房地产递延所得税的会计处理规范分析

投资性房地产是指为赚取租金或为资本增值，或两者兼有而持有的房地产（土地或建筑物，或建筑物的一部分，或两者兼有）。《国际会计准则第40号-投资性房地产》（以下简称IAS40）和《企业会计准则第3号-投资性房地产》（以下简称CAS3）均规定，主体或企业可以采用成本模式或公允价值模式进行后续计量。初始确认后，选择公允价值计量模式的企业应按公允价值计量其全部投资性房地产。以公允价值计量的投资性房地产所产生的递延所得税影响，国际会计准则和中国企业会计准则均有详细的规范。

《国际会计准则第12号-所得税会计》（以下简称IAS12）第51段指出，递延所得税负债和资产的计量，应反映在资产负债表日从企业预期收回或清偿那些引起暂时性差异的资产和负债账面金额的方式中推算出的纳税结果。《企业会计准则第18号-所得税》（以下简称CAS18）指出，资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。由于对投资性房地产的预期收回方式不同，所产生的递延所得税影响也不同。对于预期收回资产的方式，中国企业会计准则没有相关规定。国际财务报告准则之《编报财务报表的框架》指出，如果与资产相关的未来经济利益很可能流人企业，则企业应确认该资产。通常这些未来经济利益将通过销售、使用、或先使用后销售而获得。《国际会计准则第16号-不动产、厂房和设备》（以下简称IAS16）第29段中指出，非折旧资产重估价（包括以公允价值计量的投资性房地产）所产生的递延所得税负债或资产，应以通过销售收回该资产账面金额所产生的纳税结果为基础进行计量，而不论该资产账面金额的计量基础如何。可以看出IAS16对于以公允价值计量的投资性房地产所产生的递延所得税负债或资产倾向于采用销售方式来收回其经济利益，进而推算暂时性差异产生的纳税结果。IAS16亦指出如果一项资产确认了折旧，则意味着应提折旧资产账面金额中的应折旧金额部分预期将通过使用来收回，而残值部分将通过销售来收回。与此一致，诸如具有无限寿命的土地等非折旧资产的账面金额将只有通过销售而收回。IAS12指出，对预期收回方式的预测不应建立在资产账面金额的计量基础上。例如，投资性房地产以公允价值作为计量基础，该计量基础并不意味着资产的账面金额预期将仅通过使用来收回，而是在最终处置时以残值的方式收回。

综上所述，一项资产的收回方式有销售、使用或两者结合的方式，即非折旧资产重估价 （包括以公允价值计量的投资性房地产中的建筑物）产生的递延所得税负债或资产采用销售方式来收回。具有无限寿命的土地（包括以公允价值计量的投资性房地产中的土地）等非折旧资产的账面金额也通过销售而收回。而应提折旧的投资性房地产通过使用来收回，其残值部分将通过销售来收回。

企业持有的投资性房地产可以通过使用（即收取租金）、出售或两者相结合的方式收回其经济利益。对于预期收回方式不同，对递延所得税的影响也不相同，因此IAS12原则上要求，递延所得税资产或负债预期收回或清偿的不同方式为基础，进而推算递延所得税的影响。例如，管理层可能预期通过使用、销售或使用和销售相结合的方式收回一项资产。当不同收回方式所产生的收益适用于不同的所得税税率或计税基础时，管理层的不同预期将会影响递延所得税的计量。为了解决主体没有具体时间及具体处置一项投资性房地产计划情况下如何计量递延所得税的问题，国际会计准则理事会(IASB)发布了自2012年1月1日生效的 《对国际会计准则第12号的修改-以公允价值计量的投资性房地产的递延所得税会计处理》（以下简称IAS12修改），该修改在原IAS12的基础上引入了一项例外性规定（可推翻假定）即以公允价值计量的投资性房地产将假定完全通过出售方式收回，除非有其他可推翻这一假定的证据存在，该假定也适用于业务合并中所取得的以公允价值计量的投资性房地产。IAS12修改同时指出可推翻假定主要应用于主体难以预计或只能主观估计投资性房地产账面价值中将通过租金（即通过使用）收回以及出售收回的比例，尤其是在主体没有具体时间及具体处置计划之时的情况。

IAS12修改预计在无资本利得税或资本利得税税率不同于所得税税率的地区（如中国香港）持有以公允价值计量的投资性房地产的所有主体均将受到重大影响。IAS12修改的运用可能会大幅减少这些主体已确认的递延所得税资产和负债，这也意味着在无资本利得税的地区，当完全出售的假定无法被推翻时，相关的投资性房地产公允价值的变化将无递延所得税影响。由于IAS12修改会对与投资性房地产相关的递延所得税的确认计量产生改变，管理层可能需要重新考虑其递延所得税资产的可收回性测试，并且需要考虑IAS12修改是否对主体已经发生的业务合并产生影响。

二、IAS12修改对我国的影响分析

依据财政部发布的 《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同的路线图》（财会[2010]10号）文件规定，中国企业会计准则需要实现与国际财务报告准则的持续趋同，因此一般情况下国际会计准则的任何修改都将会对我国会计准则的修订产生影响。笔者认为国际会计准则对12号的修改预计不会对我国准则的修订产生实质性的影响。首先国际会计准则之所以引入一项例外规定，是因为IASB认为在某些时候，主体将难以预计或只能主观估计投资性房地产账面价值中将通过租金（即通过使用）收回以及出售收回的比例，这种困难在主体没有具体时间及具体处置投资性房地产计划之时尤为突出。这种情况主要是指主体对于资产的收回无具体计划而难以估计收回方式，对于属于投资性房地产中具有永久产权的土地，由于其经济利益仅能通过出售实现，因此上述假定将无法被推翻，因而这个修改主要适用于拥有永久性产权的土地。中国相关法律及投资性房地产准则规定，投资性房地产是指已出租的土地使用权、已出租的建筑物等，不存在永久性产权的土地，其经济利益预期不仅仅通过出售方式实现，也可以预期通过使用的方式收回，这样国际会计准则中的“可推翻假定”将可以被推翻，因此我国针对现行准则的修订没有必要引入以公允价值计量的投资性房地产将假定完全通过出售收回这一例外规定。其次当一项投资性房地产不同收回方式所产生的收益适用于不同的所得税税率或计税基础时，管理层的不同预期将会影响递延所得税的计量，但我国预期不存在投资性房地产的不同收回方式所产生的收益适用于不同所得税税率的情况。

虽然IAS12修改不会对我国会计准则与国际财务报告准则趋同产生实质性的影响,但它可能会影响在香港上市的中国相关企业，例如假定在香港上市的中国A公司，2010年1月1日，持有成本为5000万港元，自行开发的一项以租金和资本增值为目的而持有的房地产。A公司将其作为投资性房地产进行会计处理并以公允价值对其进行后续计量。2010年12月31日，该投资性房地产的公允价值为5500万港元，而税务折余价值为4500万港元。假定A公司并不具有可以随时间推移而消耗该投资性房地产中含有实质上的所有经济利益的商业模式。相反A公司将持有该投资性房地产以获取租金和资本增值为目的，因此经济利益的相当一部分可能通过在某一不可确定的时点进行销售而实现。根据《香港特别行政法税务条例》相关规定，香港公司所得税为“利得税”，并根据地域来源性原则征收，即当公司业务在香港本地产生，企业需按利润的16.5%缴税。如果该投资性房地产以高于折余价值的价格出售，则之前申报的累计税务折旧将被计入应税所得，而超出原始成本的销售收入不予以计税。若依据IAS 12规定，2010年12月31日，投资性房地产的账面价值为5500万港元，计税基础为4500万港元，则应纳税暂时性差异为1000万港元，从而产生了165万元的递延所得税负债。若依据IAS12修改的规定，由于A公司不具有可以随时间推移而消耗该投资性房地产中含有实质上的所有经济利益的商业模式，因此该项投资性房地产通过销售收回的假定将无法被推翻，那么2010年12月31日，投资性房地产的账面价值为5500万港元，计税基础仍为4500万港元，应纳税暂时性差异为1000万港元，超出原始成本的销售收入 （5500-5000=500）万港元不予以计税，因此A公司应确认82.5（500×16.5%）万港元的递延所得税负债。可见国际会计准则对12号的修改，对于在香港上市而又持有以公允价值计量的投资性房地产的中国企业，可能会产生一定的影响，IAS12修改可能会大幅度减少这些公司已确认的递延所得税资产或负债。

[1]Baolang Chen.《A practical guide to new IFRSs for 2011》（国际财务报告准则实务指南—2010年变化）.普华永道中天会计师事务所，2011

[2]财政部.企业会计准则-应用指南[M].北京:中国财政经济出版社,2006

[3]财政部.企业会计准则[M].北京:经济科学出版社,2006