自创商誉确认计量的重要性和方法建议

谭欣TAN Xin

（四川师范大学，成都 610000）

（Sichuan Normal University，Chengdu 610000，China）

1 商誉的概念及特征

商誉的概念最早出现于16 世纪中后期，由英国会计学家提出。经过长期的实践和发展，特别是随着商誉在企业中的地位越来越重要，理论界和实务界都对商誉进行了深刻的剖析和研究。到目前，国内外一致认为商誉是企业拥有或者控制的、能在未来期间带给企业超额经济利润的潜在能力，其形成与企业整体息息相关，是企业核心竞争力的一种体现。

商誉作为一项特殊的无形资产，商誉具有以下几个方面的特征：①商誉形成于企业在经营过程中的长期积累和创造，是多项因素共同作用的结果；②商誉依托于企业整体，不能脱离企业而单独存在；③商誉的产生时间和与商誉产生有关的成本费用不能可靠取得；④商誉的价值会随着企业所处的内外部环境的变化而变化，具有很大的不确定性；⑤商誉是为企业所独有的能在未来带来超额收益的无形资源；⑥商誉价值的计量主要依赖于主观判断因素。

2 自创商誉确认计量的重要性

与将外购商誉在合并财务报表中进行确认的情形相区别的是，按照目前的国际会计惯例，对自创商誉一般不加以确认。不主张确认自创商誉主要是基于以下理由：①商誉的形成具有不确定性。众所周知，商誉是在企业长期的经营过程中形成的，是企业内部的各种要素与外部环境相互作用的结果。由于难以认定哪些支出能够形成商誉，形成商誉的支出发生在何时，这些支出又能够形成多大的商誉，故而，难以确定自创商誉的历史成本。②自创商誉带来的收益也具有较大的不确定性，难以可靠计量。商誉的价值会随着企业所处的内外部环境的变化而变化，未来期间能够带给企业的收益与宏观经济环境、行业技术水平和企业自身的管理状况密切相关，可知影响未来收益的因素均具有一定程度的不确定性。综上，考虑到会计核算稳健性原则的要求，在会计实务中对自创商誉不予确认。

然而，随着科技进步和经济环境的变化，特别是知识经济时代的来临，无形资产在企业的经营发展中发挥着越来越大的作用，这就使得作为企业无形资产重要组成部分的商誉的价值日益突出，在企业中的地位也蒸蒸日上。在此种经济形势下，如果不确认自创商誉，势必会对会计信息质量产生重大影响。分析各种相关因素可知，自创商誉确认的重要性主要体现在以下几个方面：①确认自创商誉，能够提高会计信息的相关性，使得会计信息既满足经营者正确报告受托责任的要求，又满足企业的利益相关者进行正确决策的需要。对自创商誉的确认，能够提供更加真实可靠的会计信息，减少由于信息不对称带来的成本。②确认自创商誉，符合会计一致性原则的要求，也更好地体现出商誉在企业中越来越重要的地位。在目前的商誉会计准则中，只对外购商誉确认入账，而对自创商誉不予确认的做法，本身就不符合会计一致性原则的要求。伴随着知识经济时代的来临，企业核心竞争力的商誉在资产中所占的比例越来越高，构成了资产的一个非常重要的组成部分，如不对其加以披露，则会对财务报表的真实性产生影响。③确认自创商誉，能够更好地反映企业的经营成果。在经济全球化的今天，企业间的并购正在大规模兴起，随着并购企业中对商誉数额的确认不断增加，商誉已经成为体现企业经营成果的重要标志。不对自创商誉予以确认的做法，显然不符合会计确认的重要性原则。综上所述，确认自创商誉是非常有必要的。

3 自创商誉确认计量的方法建议

基于自创商誉自身的特性，对其进行会计计量具有一定的难度。这是由于自创商誉是在于计量未来的超额收益，因此历史成本、现行成本等传统的计量模式并不适用于自创商誉的计量。从国外的研究来看，美国等大多数发达国家采用现金流量和现值两种模式来对自创商誉进行初始确认和后续计量，并以自创商誉获取超额收益能力的大小作为其计量标准。

从目前国内外对商誉会计研究的结论可知，对自创商誉进行计量有直接计量法和间接计量法两种方法。直接计量法也叫做超额收益法，是指以采用科学的方法估测出的由于存在商誉而给企业带来的预期超额收益的数额为基础，按照一定的方法推算出商誉的价值。运用此种方法的关键在于准确合理地推算出未来期间的预期超额收益值，并采用适当的折现率对其折现，再将折现值汇总以确定企业商誉的价值。间接计量法是利用企业整体资本价值与可辨认净资产公允价值的差额来计量自创商誉的价值，采用下列公式：自创商誉价值＝企业整体资产价值－可辨认净资产公允价值。我们可以采用股价计算出上市公司整体的资产价值，从而得到自创商誉的价值。对于非上市企业，则可以通过采用聘请专业的评估机构对其资产进行评估的方式来得到企业整体的资产价值。

直接计量法和间接计量法在计量自创商誉价值时均具有一定的主观性，为了更加准确地得到企业自创商誉的价值，就要求相应的从业人员具有较高的个人素质和专业能力，也对会计监管的法则和规范提出了更高的要求。在实际操作中，应当综合考虑商誉的性质、企业所面临的经济形势和两种计量方法的适用范围，对自创商誉的价值采用直接计量为主，间接计量为辅的方法来加以确定。

4 完善自创商誉确认计量的有益措施

4.1 合理确认自创商誉的价值。与普通资产不同的是，对自创商誉的计量不能使用历史成本法，而应采用超额收益折现法等方法。当企业在连续多个会计期间内均获得了比同行的平均水平高的超额收益，并且确认这些超额收益是由自创商誉创造的时，就应该确认自创商誉的价值。为了更加准确适当地确认自创商誉，企业可以聘请专门的资产评估机构对本企业的资产价值进行评估，并对企业是否存在自创商誉予以验证。

4.2 制定自创商誉会计核算的原则。自创商誉作为企业资产的重要组成部分，应该在企业的财务报表中予以反映。从现行的会计准则上看，由于自创商誉自身的特性，使其不能准确入账。但是，自创商誉是确实存在的，其重要性也在日益增长，对其进行确认计量是理所当然的。在对自创商誉进行会计核算时，应该以客观事实为依据，遵循谨慎性原则和重要性原则的要求，真实地反映自创商誉的情况。

4.3 制定自创商誉披露准则并加强对披露的外部监管。在我国的会计准则中，没有单独有关商誉的会计信息披露规定，使得信息使用者不能及时、准确地掌握关于企业商誉的真实信息。为了提高会计信息质量，应该在财务报表附注中对自创商誉进行披露。在披露自创商誉时，要严格按照商誉披露程序及方法的要求，对商誉采用恰当的计量方法予以确定，从而给报表使用者提供准确完整的会计信息。

随着我国资本市场的快速发展，一方面我们应当重视商誉会计信息披露事务的管理制度，规定上市公司要定期披露公司有关商誉的会计信息，保证商誉会计信息的真实性，对广大投资者和社会负责。另一方面，要加强对商誉会计信息披露的外部监管，包括政府监管、会计师事务所监管和资本市场投资者监管。其中政府监管应该在外部监管中起到统领全局的作用，通过制定相关的准则和条例对商誉会计的确认计量和披露予以规范。会计师事务所和资本市场的投资者应该发挥协同作用，共同维护良好稳定的市场秩序。

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