国际租赁会计准则的发展动向及对我国的启示

张飚

摘 要：随着市场经济的发展，租赁业也日趋繁荣，租赁会计信息处理也变得更加的复杂和重要。为适应现代经济发展，国际租赁会计准则正处于不断的变化之中。本文以近几年国际租赁会计准则的变化为基础，回顾了国际租赁会计准则的修订进程，结合社会各界对相关国际组织征求意见稿等的观点和建议，从国际租赁会计准则的修订探讨对我国租赁会计准则的启示。

关键词：国际租赁会计准则；新会计处理方法

中图分类号：F830.31 文献标识码：B 文章编号：1674-0017-2014（8）-0053-04

随着市场经济的快速发展，租赁业日趋繁荣和复杂，这也突出了租赁会计的重要性及复杂性。租赁会计准则作为一种工具，必须适应经济的发展。目前，大多数国家都按照是否转移与资产所有权相关的风险和报酬，以及实质重于形式的原则，将租赁区分为融资租赁和经营租赁，继而再进行相应的会计处理。我国2006年颁布的《企业会计准则——租赁》，也采用了这种处理方法。作为租赁会计处理的起点和核心，如何正确划分租赁的种类至关重要。许多学者曾预期租赁会计准则的未来发展方向，比如迪特尔在《承租人会计处理有用吗？》指出应该将超过一定期限（如一年）的所有租赁予以资本化的设想，认为这将会使承租人资产负债表更好地反映资产和负债的情况。近几年来，在租赁合约中是否都会产生资产和负债，一直是学术界、实务界所争论的问题。我们也可以看到包括国际会计准则理事会（IASB）和美国财务会计准则理事会（FASB）在内的组织对租赁会计准则的修订也正朝着其简单化、统一化、合理化、完善化的方向发展。

一、对于租赁会计准则修订的进程回顾

（一）租赁会计准则的初步观点

国际会计准则理事会（IASB）和美国财务会计准则理事会（FASB）于2009年3月19日发布了关于租赁会计准则的讨论稿，即关于租赁会计处理新方法的初步观点。

对于租赁会计处理的一般原则，两个组织认为现行会计准则仅根据几个标准将租赁分为融资租赁和经营租赁，这在一定程度上会将实质上相同的交易，即对租赁资产的使用权，引来不一样的会计处理方式，并将会降低会计信息的可比性，使得企业人为地选择租赁方式，并控制会计处理方式，最终使得粉饰报表成为可能。故讨论稿提出一项新的处理方法：在所有租赁合约下，承租人均需确认资产和负债，列出资产使用权利及租金支付义务。

下面对于讨论稿中提出的使用权资产和租金支付义务的衡量和后续处理进行简述，并将其与现行的国际会计准则第17号——租赁会计，进行比较分析：

1、租赁期间。讨论稿中对于租赁期间的处理并不剥离续租权和终止权，要求承租人综合考虑其具有的相关权利以及预计的现金流量变动，从而估计出最有可能的租赁期间。

2、使用权资产和租金支付义务。承租人在计算最低租赁付款额的现值时，能够取得出租人租赁内含利率的，应当采用租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。承租人无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。在新的租赁会计处理方法下，不采用租赁合约隐含利率的原因在于隐含利率难以确定，而且采用银行利率将会降低其可比性。因此，在新会计处理方法下，以承租人增额借款利率确定租金给付现值。使用权资产按照标的资产经济年限和租赁期间中的较小者进行摊销，但对于使用权资产如何进行减值测试还没有形成初步观点；租金支付义务同样也应根据承租人增额借款利率确定的租金给付现值确定。对于增额借款利率是否重新评估，IASB和FASB持有不同观点，其中IASB认为应该进行重新评估，但评估方式未作出确定意见。

3、承购权。对于承购权，应在确定最有可能租赁期间时，将其纳入考虑范围。

4、或有租金和保证残值。讨论稿中，IASB主张采用发生机率加权估计来衡量或有租金和保证残值，将其纳入租金支付义务的范畴中；而FASB则主张采用最有可能租金给付法。因或有租金和保证残值的变动产生的影响，IASB主张调整使用权资产的账面价值，而IASB主张将其影响额计入当期损益。在现行租赁会计准则下，或有租金在发生时计入当期损益，保证残值以最高估计额计入最低租赁付款额中。

5、列示。财务状况表：IASB和FASB认为使用权资产应与自有资产分开列示，而对于租金支付义务IASB认为无需单独列示，FASB则认为也应单独列示。综合收益表：相关损益应根据情况在综合收益表中反映。若租金支付义务单独列示，则相关损益也应单独列示；若使用权资产归于不动产等，相关损益计入折旧费用。

综述，虽然在此讨论稿中IASB和FASB并没有形成完全一致的意见，但其修订方向都是承租人在不区分融资租赁和经营租赁条件下进行会计处理的新方法。

（二）国际会计准则理事会——《租赁（征求意见稿）》

国际会计准则理事会（IASB）先后于2010年10月、2013年5月发布了《租赁（征求意见稿）》，主要内容包括：

1、如果租赁内含利率易于取得，也可以采用其内含利率进行折现。承租人应根据所有相关信息确定预期结果，从而计算应付租赁款的现值，其中预期结果采用按可能性的加权平均值。租赁中包含的购买选择权的行权价格不属于租赁支付，在确定租赁应付款时不得包含购买选择权。当行使购买选择权时，承租人应将租赁合同视为一项购买进行会计处理，出租人应视为一项出售进行会计处理。

2、租金支付义务仍按照摊余成本进行摊销，但有事实或情形表明其发生重大变化时，分情况进行处理：租赁期发生变化的，调整使用权资产；或有租金、罚款和担保余值发生变化时，若与当期或前期有关的变动确认为损益，与未来期间有关的变动视为使用权资产的调整。使用权资产摊销同2009年的讨论稿。

3、使用权资产进行重估时，在综合收益表中反映重估损益；每个报告日对使用权资产进行减值测试，确定相应减值损失。

4、使用权资产归入不动产和设备类，并与企业自有资产分别列报；租金支付义务与其他金融负债分别列报。摊销的利息等也应单独列报。租赁的现金流动属于筹资活动，并单独列示。

5、出租人的会计处理显得更加突出。如果出租人保留了与租赁资产相关的重大风险或收益，出租人应当采用履约义务法。如果出租人未保留与租赁资产相关的重大风险或收益，出租人应当采用终止确认法。在租赁开始日之后，出租人不应变更租赁的会计处理方法。

6、短期租赁。承租人-使用权资产和租金支付义务无需折现，在租赁期内确定损益；出租人-不确认短期租赁引起的资产和负债，也不终止确认租赁资产，在租赁期内确定损益。

（三）2011年至今

从发布征求意见稿至今，社会各界对其提出了许多建议，IASB和FASB也进行多次讨论和修改，虽然其中很多都只是IASB和FASB暂时的意向性决定，但它将对再一次发布修订的征求意见稿以及今后的准则产生决定性的影响。在这期间，主要的暂时性决定有：

1、租赁的定义。2011年1、2月提出，如果一项合约中是关于一项特定资产1的使用权并且该使用权转让了一定时间，则该合约应视为一项租赁。

2、承租人对使用权资产的摊销。2011年4月提出，根据租赁形式采用不同的摊销方法。在融资租赁条件下，采用系统摊销反映预期经济利益；在非融资租赁条件下，采用直线摊销法摊销所有的租赁费用。在2012年提出使用权资产摊销应根据租赁费用确认方式：如果租赁费用采用加速确认，则使用权资产应用系统摊销方法；如果租赁费用采用直线摊销，则使用权资产摊销额应是一个平衡的数值。

3、出租人会计处理方法。讨论了只采用终止确认法和采用两种方法处理所带来的异同。在2012年6、7月份，提出了应收和余值法。区分是否应用应收和余值法，采用的判断标准同承租人会计区分两种租赁方式相类似，即承租人在租赁期内对标的资产的耗费是否超过非重大部分。在应收和余值法下，剩余资产等于剩余资产总额扣除递延利润。除非剩余资产转租或者出售，递延利润不能计入当期损益。没有采用应收和余值法的租赁，应用现行租赁会计准则处理。（以上讨论均排除了短期租赁）

二、各界对IASB租赁会计准则修订的质疑

（一）要求诸多判断和复杂处理，可能会影响会计信息的可靠性

根据征求意见稿以及后期的反馈信息，对于采取发生机机率加权平均或者最有可能情况；判断重大事实或者情况发生时，对使用权资产、或有租金、罚款等进行估计；延长或终止的选择权影响……这些情况都要求会计信息处理者作出判断和复杂的会计处理，在这过程中可能使得会计信息的可靠性受到影响。

（二）公允价值原则不适用于新租赁会计处理方法

征求意见稿中提出承租人应定期进行重估以使该资产报告期末的账面价值与公允价值不存在重大差异。这对于国际公允价值市场不成熟，但按照“公允价值”制定租赁会计准则是不科学的。再者租赁合约中租金的本质是租赁双方协商的、承租人为占用出租人资产使用权愿意付出的代价，并不存在公允价值之说。租赁债权是金融债权，不是租赁物本身价值的债权。因此按照历史成本比公允价值更科学，更容易管理和计量。

（三）出租人会计处理的复杂化

在出租人会计处理中，如果按照履约义务法处理，会导致出租人的杠杆率虚增，融资的难度会提高；同时会引起一系列税收的问题，目前的交易是按营业税征收，按照购买和交易处理是符合增值税的。按照讨论稿，税收怎么核算、计量等都会引起很大的困惑。

三、国际租赁会计准则发展对我国的启示

由上文提及的国际会计租赁准则处于不断的变动之中，这对我国租赁业、准则制定、租赁会计处理等有着重大的借鉴意义。笔者认为需要各界进行一定的评判和选择，并做好充分准备。但就目前而言，采用新会计处理方法是违背我国租赁市场发展规律的，我国还不能急于采用国际租赁会计准则修订的新方法，原因如下：

（一）新处理方法中采用的使用权模型，势必会影响整个租赁行业

在我国乃至世界范围内通过租赁业务调整资产负债表的方法是租赁的主要功能之一，况且在我国整个市场经济中不甚完善的监管体制下，租赁更有着其特殊的存在意义。如果承租人在租赁中都确认资产和负债，那么势必打击承租人采取租赁的动机，这样整个租赁行业都会受到影响。另外，中国租赁业本来就比发达国家落后，还没能达到采用单一模式的阶段。

（二）新会计处理方法不仅仅影响了租赁业，对税收和监管体制也是一次较大的冲击

采取使用权模型，资产摊销和费用确认，如何计算税费；所有权归属问题又如何征管……这些都是需要前期做好充分准备。在这方面，我国显然有着不足之处，我国需要一个配备更加完全的市场来协调租赁会计的变动，这在现阶段是没法达到的。

（三）经营租赁应该是比融资租赁更高一级的租赁形式

融资租赁只是一种类金融的行为，而经营租赁才能真正加强资源流通、实现资源共享，它应是市场发展的最终体现，而非仅仅是对资产的控制所有权。从这层面来讲，现阶段是应该允许二种租赁形式共存，随市场发展而促进租赁形式的转变的。

四、结论

通过对国际租赁会计准则修订的进程回顾，可以看到目前国际趋势是不区分融资租赁和经营租赁，但是对于承租人和出租人具体的会计处理还有待进一步完善。目前IASB和FASB基本形成了统一意见：对承租人使用权资产和租金支付义务确认，根据租赁方式摊销费用；出租人区分“应收和余值法”和不属于此类的情形分别做会计处理，应收和余值法下确认剩余资产等。虽然租赁会计准则修订，能够加强会计可比性，可仍存在诸多问题，比如公允价值市场、最有可能的判断和选择具有较多的不确定性，我国要把握好与国际趋同的节奏。

参考文献

[1]葛家澍、常勋.高级财务会计 第3版[M]，辽宁人民出版社，2009。

[2]罗素清.租赁会计研究[M].上海三联书店，2005。

[3]吴芃，陈良华.高级财务会计[M].东南大学出版社，2009。

[4]财政部会计司.关于征求国际会计准则理事会《租赁（征求意见稿）》意见的函，财会便[2010]72号。

[5]潘宗、朱哲人.中国租赁业发展现状及问题分析[J]，北京工商大学学报，2009，（11）：40-49。

The Development Trend of the International Lease Accounting Standards and Its Enlightenment to China

ZHANG Biao

（Bazhou Municipal Sub-branch PBC， kuerle Xinjiang 841000）

Abstract： With the development of the market economy， the lease industry is becoming more and more prosperous， and the treatment of information related with the lease accounting is also becoming important and complicated. For accommodating the modern economy development， the international lease accounting standards is always in change. Based on the change of international lease accounting standards， the paper reviews the process of the revision of the international lease accounting standards. Combined with the opinions and suggestions from all walks of the society on related international organizations consultive paper， the paper discusses the enlightenment of the revision of the international lease accounting standards for China.

Keywords： international lease accounting standard； new accounting treatment method； enlightenment

责任编辑、校对：苗文龙

[2]罗素清.租赁会计研究[M].上海三联书店，2005。

[3]吴芃，陈良华.高级财务会计[M].东南大学出版社，2009。

[4]财政部会计司.关于征求国际会计准则理事会《租赁（征求意见稿）》意见的函，财会便[2010]72号。

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The Development Trend of the International Lease Accounting Standards and Its Enlightenment to China

ZHANG Biao

（Bazhou Municipal Sub-branch PBC， kuerle Xinjiang 841000）

Abstract： With the development of the market economy， the lease industry is becoming more and more prosperous， and the treatment of information related with the lease accounting is also becoming important and complicated. For accommodating the modern economy development， the international lease accounting standards is always in change. Based on the change of international lease accounting standards， the paper reviews the process of the revision of the international lease accounting standards. Combined with the opinions and suggestions from all walks of the society on related international organizations consultive paper， the paper discusses the enlightenment of the revision of the international lease accounting standards for China.

Keywords： international lease accounting standard； new accounting treatment method； enlightenment

责任编辑、校对：苗文龙

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[3]吴芃，陈良华.高级财务会计[M].东南大学出版社，2009。

[4]财政部会计司.关于征求国际会计准则理事会《租赁（征求意见稿）》意见的函，财会便[2010]72号。

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The Development Trend of the International Lease Accounting Standards and Its Enlightenment to China

ZHANG Biao

（Bazhou Municipal Sub-branch PBC， kuerle Xinjiang 841000）

Abstract： With the development of the market economy， the lease industry is becoming more and more prosperous， and the treatment of information related with the lease accounting is also becoming important and complicated. For accommodating the modern economy development， the international lease accounting standards is always in change. Based on the change of international lease accounting standards， the paper reviews the process of the revision of the international lease accounting standards. Combined with the opinions and suggestions from all walks of the society on related international organizations consultive paper， the paper discusses the enlightenment of the revision of the international lease accounting standards for China.

Keywords： international lease accounting standard； new accounting treatment method； enlightenment

责任编辑、校对：苗文龙