对全面推进管理会计体系建设的几点思考

徐田强

【摘要】文章以财政部征求意见稿为基础，指出在管理会计体系建设中应注意以下三个问题：管理会计的决策支持功能是价值创造和绩效管理的基础，要强化管理会计在决策支持中的地位和作用；高校为我国管理会计实践提供智囊支持，要明确其分工和作用，形成政产研协同效应；实践应用是管理会计的价值所在，要强化实践应用机制建设，提升我国单位管理会计实际应用水平。

【关键词】 管理会计 体系建设 决策支持

为改变我国管理会计发展相对滞后局面，充分发挥其在单位预决策、控制和评价等管理活动中的重要作用，全面提升会计工作总体水平，财政部于2014年年初下发了《财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见（征求意见稿）》（以下简称《意见稿》），对管理会计体系建设的原则、目标和主要任务措施进行了全面阐述和部署。但在以下几个方面，笔者认为尚需进一步明确和细化。

一、管理会计决策支持功能的地位和作用

（一）决策支持是管理会计的首要目标

从管理会计的产生和发展来看，管理会计源于企业的内部管理需求，是为企业内部决策服务的。它通过对财务信息的加工和利用，将会计核算与业务活动融合起来，实现了业务活动的货币化、定量化描述，方便企业采用特定的管理会计工具，如本量利分析、成本差异分析、净现值等来进行辅助决策，避免主观判断所造成的决策失误，保证决策方案的效益最优。

但在企业实践中，由于管理会计应用普及程度不高，很多企业在经营决策中过于倚重主观经验，缺乏科学论证。对长期投资项目，不懂得利用现金流、净现值、内部收益率等管理会计工具进行可行性评估分析；对短期经营决策，不懂得利用差量分析、边际贡献分析等进行备选方案择优判断，由此导致决策的科学化、规范化水平不高，难以满足现代企业管理要求。而随着国内外市场竞争的加剧和不确定因素增多，企业所处外部环境日趋复杂，社会化大生产使得分工和生产流程日趋精细，要求企业必须善于利用管理会计寻求决策支持，提升决策水平，保证决策质量。

（二）决策支持是单位价值创造和绩效管理的基础

在管理会计体系建设的紧迫性和重要性方面，意见稿指出单位面临两大内部需求：一是增强价值创造力，建立和完善现代企业制度；二是推进绩效管理，建立事业单位法人治理结构。为此，需要大力发展管理会计，提升单位内部管理水平。《意见稿》把价值创造力与绩效管理作为管理会计在单位实施的目标与重心，体现了财务与业务的融合，意在实现财务职能由核算到决策支持的转变，拓宽会计服务的领域。那么如何推进单位价值创造力和绩效管理水平提升呢？《意见稿》没有明确。笔者认为还是应从发挥管理会计的决策支持功能着手。

因为从某种意义来讲，价值创造力体现了单位可持续发展的基础，而绩效管理则体现了持续发展的效率。两者的共同基础是决策支持。企业首要的内部需求，是藉由管理会计决策支持提升决策质量。如果管理会计不能对决策提供支持、辅助，那么决策的质量和效益就无法保障，由决策而产生的价值创造也就无从谈起；同样道理，没有科学决策提供的绩效标准和考核办法，绩效管理也就成为无本之木，无源之水。因此，推动单位价值创造力和绩效水平的提升，必须充分发挥管理会计的决策支持功能。决策支持是价值创造力和绩效管理的基础。

二、高校在管理会计体系建设中的作用及分工

管理会计体系建设涉及政府、社会、单位三方主体，需要明确其各自分工，发挥协同效应，推进管理会计体系建设整体推进。为此，意见稿在指导思想部分指出要“合理构建政府、社会、单位协同机制”，在具体执行中要“重视发挥财政部门的指导和推动作用，充分发挥会计团体的行业服务作用，更加尊重单位的主体作用”。上述表述强调了管理体系建设的整体性和协同性，但却忽略了高校、学界在协同机制的作用分工，不利于发挥其理论引领、智囊支持的重要作用。

（一）高校理论研究是推动管理会计发展的重要动力

众所周知，管理会计起源发展于西方，是在科学管理和现代管理科学理论的基础上，不断发展和完善起来的。在管理会计的形成发展中，高校学术界的理论研究，是推动现代管理会计体系形成的重要力量。如20世纪初，美国的哈里森（G.C.Harrison）对标准成本和预算控制的研究，奠定了管理会计早期的思想基础，为提高劳动生产力、改善企业经营管理作出了贡献，开辟了将会计信息服务应用于企业内部管理的先河。此后，随着科学技术的迅猛发展及企业经营的日趋复杂，业绩会计、决策会计、作业管理会计等管理会计分支的研究，进一步推动了管理会计的完善及发展，使得管理会计成为现代管理体系的重要组成部分。

因此，没有高校学术界对管理会计理论的持续研究，管理会计体系的建立也就无从谈起。高校对管理会计的理论研究，一方面可以将西方国家先进的管理会计理论和方法，如全面质量管理、平衡积分卡、作业成本法等介绍并引入到国内，与中国企业实践相结合，形成有中国特色的管理会计体系；另一方面高校学术界可以总结提升国内管理会计做法和经验，形成管理会计的课程案例，并通过宣传、推广好的做法和经验，实现管理会计与企业经营决策的整合，从而全面提升企业绩效管理和价值创造水平。从这个角度来讲，高校的理论研究是推动管理在企业应用、发展的重要动力。

（二）高校为我国企业管理会计实践提供智囊支持

与财务会计执行标准的统一规范不同，管理会计没有统一范式，更强调个性应用。由于企业规模、发展目标和发展水平各不相同，如何将先进的管理会计工具同企业的实际情况结合，便成为当下管理会计应用的难点。以作业成本法为例，不少企业都希望通过建立以作业成本法为基础的产品成本核算体系，来强化成本控制，降低产品成本。但由于企业生产工艺、操作流程、管理要求有别，即使相同的业务如采购、生产、质检在成本驱动因素方面也存在差异。实践中，不少企业在成本动因的甄别和确立方面存在困惑。因此，在管理会计实际应用中，企业迫切需要得到专业的咨询和指导，以解决将管理会计理论与企业实际相互整合的问题。endprint

与企业相比，高校在管理会计的应用研究方面具有明显优势。依靠其在管理会计理论研究及管理学、经济学、行为学等相关基础学科领域的研究优势，高校可通过国外管理会计应用案例研究，系统性探讨我国企业在管理会计应用中的主要问题、原因和对策，从而为管理会计的本土化实践提供智囊支持，指导企业科学、高效地利用管理会计工具。此外，高校还可通过与企业组建产学研联盟方式，整合高校、企业双方优势资源。这样，高校既可以向企业推广管理会计的先进做法和经验，又能分析解决企业在实际应用中遇到的主要问题，从而为我国企业的管理会计实践提供智囊支持，切实提高企业的管理水平和发展能力。

三、实践运用机制建设是管理会计体系建设的重点

管理会计体系建设是一项系统性工程，涉及的任务和环节较多。为全面、深入推进管理会计体系建设，意见稿指出了四项主要举措，即“管理会计理论体系建设、管理会计指引体系建设、管理会计人才队伍建设和管理会计信息系统建设”。上述举措，指出了当前我国管理会计体系建设的重点和任务，但笔者认为当前管理会计体系建设不能忽视单位实践应用机制建设，这是当前管理体系建设的重点，建议将其做为第五条举措。

（一）实践应用是管理会计的价值所在

管理会计作为与财务会计并行的会计分支，从其产生伊始便是为内部管理服务的，是为单位预决策、控制、考核等活动提供辅助支持服务的。因此，从其本质来看，管理会计是一种决策支持系统，是为确保资源合理使用和管理层履行经营受托责任而存在的。这就决定了管理会计不能脱离企业实践，不能脱离现实应用。实践应用是管理会计的价值所在，也是我国当前管理会计体系建设的目标之一和中心环节。

但长期以来，管理会计在我国企业的实践应用开展不多，对决策支持的程度有限，导致管理会计发展相对滞后。现代管理科学理论认为：管理的重心在经营，经营的重心在决策。管理会计实践应用的滞后局面，一方面限制了企业决策水平的提高，制约了企业价值创造力提升；另一方面也弱化了企业绩效管理水平，不利于激发管理活力，建立和完善现代企业制度。因此，在推进管理会计体系建设的举措中，不应忽视我国管理会计的应用现状，要通过管理会计经验、成果的应用推广，提升我国管理会计发展的水平和层次。

（二）实践应用机制建设有助于形成管理会计发展合力

前已述及，管理会计发展需要政府、社会、单位三方形成合力，发挥协同效应。而在这三方中，单位是管理会计改革的主体，也是实践应用机制建设的载体。单位管理会计实践改革的效果，直接关系到政府、社会能否与其形成发展合力，关系到我国管理会计改革的各项目标能否实现。因为政府的指导和推动作用，中介团体的行业服务作用以及学界的智囊支持作用，都是以单位的管理会计应用为前提的，都是服务于单位的管理会计应用的。脱离单位的实际应用，管理会计体系的协同效应便无从谈起。

因此，当前管理会计实践应用机制建设，重在形成以单位实践为中心的协同机制，多措并举，整合政府、社会和单位的管理会计改革合力。具体实施中，可从以下几个方面着手：其一，政府财政部门通过会计指引体系建设，各种政策支持措施，指导和推动单位管理会计实践机制建设，塑造和形成管理会计改革氛围；其二，各类会计团体、管理会计组织，通过组织学习、管理会计咨询、培训认证等手段，发挥中介行业服务作用；其三，高校、科研院所通过管理会计理论研究、经验总结和案例推广，为单位管理会计实践提供智囊支持，切实解决单位在实际应用中遇到的突出问题。最终，在全社会形成以管理会计实践应用为中心，多方参与的管理会计发展合力，全面提升我国单位的管理会计应用水平。

参考文献

[1] 财政部.财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见（征求意见稿）[EB/OL]. （2014-01-29）.http：//kjs.mof.gov.cn/ zhengwuxinxi/gongzuotongzhi/201401/t20140129_1040548.htm.

[2] 胡碧臣.管理会计[M].长沙：湖南师范大学出版社，2013（6）.

[3] 高红海.管理会计体系建设备受各方关注[N].中国会计报，2014-03-21.endprint