规范分析下的征税成本问题浅探

摘 要：按照现代经济学的相关观点，征税必然会产生社会福利损失。立足于一般均衡理论，通过规范分析认为，高昂的征税成本最终会转化成实际税负，变相提高税率。

关键词：规范分析；征税成本；实际税负

中图分类号：F812.42 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2014）20-0159-02

引言

十八届三中全会提出，“改革税制，完善税收制度”。2014年两会《政府工作报告》明确提出“抓好财税体制改革这个重头戏”。论及税制改革问题，无疑“营改增”、消费税改革、房产税及环保税立法以及资源税改革是今年的热点话题，然而在落实税收法定原则，积极推进相关税收实体法立法的过程中，却忽视了中国税收制度的另一个普遍存在的大问题——征管的高成本。本文通过规范分析认为，高昂的征税成本其实质为变相增加的税率。

关于中国税收征管的高成本，许多学者早有论述。学者们通过不同方式对我国高昂的征税成本进行了论述。张秀莲（2005）通过调查认为，中国征税成本存在着地区差异。经过调查，她得出中国东部以及沿海地区征税成本为4%—5%，西部欠发达地区为10%左右。李飞、李怡君认为，我国2008年的征税成本为5%—6%（2012）。姜铭通过分析认为，我国的征税成本为5%（2012）。针对高昂的征税成本，不同的学者从多个角度进行了分析。李飞、李怡君（2012）从税收法律制度、税收环境以及税收征管三个维度对我国高昂的征税成本做了相应的分析。他们认为，我国税制稳定性差、税制结构复杂、社会化税收监督体制不完善、税收成本意识淡薄、税收征管手段以及征税机构设置上存在问题，这些因素推高了我国的税收征管成本。杨卫华认为，我国税源分散，税收征管不规范也是推高征税成本的重要因素（2008）。戴海平、陈荣、张志军、陈刚、谢建设从税务机关内部与外部环境两个视角解析了我国高昂的征税成本（2012）。通过以上分析，可以明显感知，我国当前对征税成本的阐述，停滞于单纯的理论叙述，缺乏规范分析。本文运用拉佛曲线以及一般均衡理论，对高昂的征税成本的实质即变相提高的税率进行阐述，以弥补当前我国在征税成本规范分析的不足。

一、规范分析

（一）拉弗曲线再认识

拉弗曲线认为，高税率并不一定带来高的税收收入。在拉弗曲线中一旦突破税率限制，那么将会引起税收收入的减少。以上是对拉弗曲线原意的叙述，考虑到分析的需要，本文将对拉弗曲线做相应的修正。假设横轴为征税成本，纵轴为税收收入，那么便可构建如下模型（如图1）。在模型中，当征税成本在OB区间运动时，毫无疑问会增加税收收入；而一旦征税成本超过OB，那么征税成本的增加会引起税收收入的减少，甚至出现征税成本大于税收收入的问题。美国2005年停征遗产赠与税就是因为征税成本过高，出现成本大于收入状况。以当前发达国家1%的征税成本为标准，我国5%的征税成本明显已经进入列入征税成本“禁区”，增加的征税成本必然会在一定程度上减少我国的税收收入。然而，缘何我国每年的税收收入连年增加甚至多年超经济增长？

图1

（二）一般均衡视角下的高征税成本与变相提高的税率

在未引入税收的情况下，不考虑其他因素，在简单的供求模型中，供给曲线S与需求曲线D相交于E，此时均衡价格为P1均衡数量为Q1（如图2）。现假设对商品课以税率为t的从价税，则均衡价格变为P*（1+t），均衡数量减少为Q2，图中P2ABP3（如图3）为政府得到的税收收入，而ABE则是政府征税所导致的福利损失。分析至此，仅阐述了税收对社会福利的影响，却并未提及征税成本问题，但是果真与征税成本无关么？表面上看二者并不存在十分明显的关系，但是请注意，我国5%的征税成本是远远高于世界1%的征税水平的，为了弥补4%的差额，政府唯一的办法便是增加纳税人的实际税收负担，即将这4%的超额税收负担转嫁给纳税人，这4%便是变相提高的税率。而事实上我国变相提高的不止4%，考虑到我国连年的税收超经济增长的事实，那么实际增加的隐蔽税率绝不仅仅是4%。现代经济学认为，边际效应递减规律普遍存在于经济活动之中，对于当前我国高昂的征税成本客观存在的情况下，政府不仅要保证税收收入的稳定，还要保证税收收入超经济增长，在边际效用递减规律的作用下，政府同样为得到1元钱所要支付的成本必然不同，换句话讲，其变相提高的税率必须高于4%。

图2

图3

二、降低征税成本的途径

自分税制以来，征税成本的畸高一直是我国税收征管工作无法逾越的一道“坎”。本文欲从4个方面对我国高昂的税收成本的治理提出建议。

1.加快信息化建设，分等级进行税务人员培训

随着我国“金税”工程的建设，我国税收征管系统基本实现了现代化、信息化，提高了征管的质效，降低了征管成本。尽管如此，目前我国税务机关在人员结构上依然存在十分严重的问题。以云南省XX市国税局为例，截至2012年底，该市国税系统共有公务员356人，其中，30岁以下43人，占2.1%；31—40岁61人，占17.1%；41—50岁194人，占54.4%；50岁以上58人，占16.3%。40岁以上人员占总人数的70.7%，人员年龄结构严重不合理，对此实际情况实施完全一致的信息化培训是不现实，也是不可能的。因此，在税务人员培训上就需要进行分级别、分等级的培训。具体而言，对于接受能力强、计算机水平比较好的税务人员，要不断加强对他们的信息化培训，使得他们能够熟练掌握税收信息化软件的操作，而对于年纪较大、学习能力、接受能力较弱的税务人员，需要对其基本税收理论进行培训与更新，大可不必对其进行相应信息化的大规模、深层次培训，因为对该部分税务人员而言，即使培训，对他们的业务能力、信息化水平的提高也是微不足道的，同时还浪费了大量的资源，此外税务部门要加快人才培养与引进，由上面云南某市国税人员年龄结构可以看出，我国税务机关存在人员断代的风险。endprint

2.改革税收管理员制度，成立专业化税收管理团队

当前，我国基层税收征管实行的是税收管理员制度，每个税收管理员负责管理几百甚至几千家纳税人的纳税申报，通常来说，一个税收管理员管辖下的纳税人涉及的纳税项目不止一项，很可能既涉及流转税也涉及所得税以及财产税、其他税类的纳税申报，在该种情况下，使得每一个管理员的征管效率既低，工作又累。废除现存的税收管理员制度，成立针对某一行业或某一税种的专业化税收管理团队，每个税务人员专攻某一行业或某一税种，这样既可以节约税收征管的人力成本，同时还可以大幅度提高征管的质效。

3.引入计件工资制度，增强税务人员竞争

计件工资制度是最有效率的工资制度，将计件工资制度引入税收征管之中，会最大限度的调动征管人员的积极性，降低征税成本。目前，税局内部工作懒散，混日子的现象并不少见，实行计件工资加基本保底工资的薪酬管理制度，使得税务人员在获得基本报酬的情况下，根据其计件数量发放工资这无疑会加剧税务人员的竞争，提高其工作的热情，并且会促使税务人员针对某一行业、某一税种进行深入研究，不断优化征管流程、提高征管水平。

4.改革、调整税收征管机构，适当时候合并国地税

我国自1994年实行分税制改革以来，在税收征管机构上分设了国家税务局地方税务局。税收征管机构的分设，尽管迎合了分税制的需要，但是其分设所带来的征税成本的上扬也是毋庸置疑的。此外，当前推行的“营改增”，将营业税改征增值税以后，尽管当前的权宜之计是原属营业税的税收收入依旧归还地方，但是相信此办法断然不会长久。营业税这一地方主体税种被移至国家税务局征管的条件下，地方税务局存在的意义与价值势必大打折扣。虽然当前改革消费税、房产税立法的呼声很高，但是消费税一直以来都是中央税，由国家税务局负责征管，那么即使改革也只是改变分成比例，将原来的中央税变为共享税，但是与征管机构的关系似乎不大。另外就房产税来说，有学者主张将房产税作为地方的主体税种，但是从重庆市、上海市房产税的试点可以清晰看出，房产税在短期内实难承担地方主体税种的大任。因此，从客观实际以及现实需要角度出发，探讨对我国国、地税的整合与合并，不仅是降低征税成本的必然选择，同时也是进行税制调整的最佳选择。

结语

一般均衡视角下，畸高的征税成本最终会转化成为实际的税率，加之边际效用递减规律的作用，为了保证税收收入的高增长会使得征税成本如“滚雪球”一般，越滚越大。有鉴于此，政府应该从多方面、多层次着手，不遗余力地降低征税成本，减轻纳税人的实际税收负担。

参考文献：

[1] 戴海平，陈荣，张志军，陈刚，谢建设.走出税收征管误区[M].北京：中国财政经济出版社，2012.

[2] 哈尔 R 范里安.微观经济学：现代观点（第八版）[M].费方域，译.上海：格致出版社，2012.

[3] 李飞，李怡君.我国税收征管成本分析[J].税务研究，2008，（6）：70-71.

[4] 张秀莲.对控制我国税收成本的研究[J].税务与经济，2005，（2）：13-16.

[5] 闫胜利.浅析我国国、地税分立的弊端[J].经济研究导刊，2014，（11）：112-113.

[6] 《我国税收管理体制的改革研究》课题组.我国税收管理体制的改革研究[J].财政研究，2009，（11）：34-42.

[7] 杨卫华.降低税收成本提高税收效率[J].税务研究，2005，（3）：70-73.

[8] 姜铭.中国税收征管效率研究[D].秦皇岛：燕山大学，2012.

[责任编辑 安 琪]endprint

2.改革税收管理员制度，成立专业化税收管理团队

当前，我国基层税收征管实行的是税收管理员制度，每个税收管理员负责管理几百甚至几千家纳税人的纳税申报，通常来说，一个税收管理员管辖下的纳税人涉及的纳税项目不止一项，很可能既涉及流转税也涉及所得税以及财产税、其他税类的纳税申报，在该种情况下，使得每一个管理员的征管效率既低，工作又累。废除现存的税收管理员制度，成立针对某一行业或某一税种的专业化税收管理团队，每个税务人员专攻某一行业或某一税种，这样既可以节约税收征管的人力成本，同时还可以大幅度提高征管的质效。

3.引入计件工资制度，增强税务人员竞争

计件工资制度是最有效率的工资制度，将计件工资制度引入税收征管之中，会最大限度的调动征管人员的积极性，降低征税成本。目前，税局内部工作懒散，混日子的现象并不少见，实行计件工资加基本保底工资的薪酬管理制度，使得税务人员在获得基本报酬的情况下，根据其计件数量发放工资这无疑会加剧税务人员的竞争，提高其工作的热情，并且会促使税务人员针对某一行业、某一税种进行深入研究，不断优化征管流程、提高征管水平。

4.改革、调整税收征管机构，适当时候合并国地税

我国自1994年实行分税制改革以来，在税收征管机构上分设了国家税务局地方税务局。税收征管机构的分设，尽管迎合了分税制的需要，但是其分设所带来的征税成本的上扬也是毋庸置疑的。此外，当前推行的“营改增”，将营业税改征增值税以后，尽管当前的权宜之计是原属营业税的税收收入依旧归还地方，但是相信此办法断然不会长久。营业税这一地方主体税种被移至国家税务局征管的条件下，地方税务局存在的意义与价值势必大打折扣。虽然当前改革消费税、房产税立法的呼声很高，但是消费税一直以来都是中央税，由国家税务局负责征管，那么即使改革也只是改变分成比例，将原来的中央税变为共享税，但是与征管机构的关系似乎不大。另外就房产税来说，有学者主张将房产税作为地方的主体税种，但是从重庆市、上海市房产税的试点可以清晰看出，房产税在短期内实难承担地方主体税种的大任。因此，从客观实际以及现实需要角度出发，探讨对我国国、地税的整合与合并，不仅是降低征税成本的必然选择，同时也是进行税制调整的最佳选择。

结语

一般均衡视角下，畸高的征税成本最终会转化成为实际的税率，加之边际效用递减规律的作用，为了保证税收收入的高增长会使得征税成本如“滚雪球”一般，越滚越大。有鉴于此，政府应该从多方面、多层次着手，不遗余力地降低征税成本，减轻纳税人的实际税收负担。

参考文献：

[1] 戴海平，陈荣，张志军，陈刚，谢建设.走出税收征管误区[M].北京：中国财政经济出版社，2012.

[2] 哈尔 R 范里安.微观经济学：现代观点（第八版）[M].费方域，译.上海：格致出版社，2012.

[3] 李飞，李怡君.我国税收征管成本分析[J].税务研究，2008，（6）：70-71.

[4] 张秀莲.对控制我国税收成本的研究[J].税务与经济，2005，（2）：13-16.

[5] 闫胜利.浅析我国国、地税分立的弊端[J].经济研究导刊，2014，（11）：112-113.

[6] 《我国税收管理体制的改革研究》课题组.我国税收管理体制的改革研究[J].财政研究，2009，（11）：34-42.

[7] 杨卫华.降低税收成本提高税收效率[J].税务研究，2005，（3）：70-73.

[8] 姜铭.中国税收征管效率研究[D].秦皇岛：燕山大学，2012.

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2.改革税收管理员制度，成立专业化税收管理团队

当前，我国基层税收征管实行的是税收管理员制度，每个税收管理员负责管理几百甚至几千家纳税人的纳税申报，通常来说，一个税收管理员管辖下的纳税人涉及的纳税项目不止一项，很可能既涉及流转税也涉及所得税以及财产税、其他税类的纳税申报，在该种情况下，使得每一个管理员的征管效率既低，工作又累。废除现存的税收管理员制度，成立针对某一行业或某一税种的专业化税收管理团队，每个税务人员专攻某一行业或某一税种，这样既可以节约税收征管的人力成本，同时还可以大幅度提高征管的质效。

3.引入计件工资制度，增强税务人员竞争

计件工资制度是最有效率的工资制度，将计件工资制度引入税收征管之中，会最大限度的调动征管人员的积极性，降低征税成本。目前，税局内部工作懒散，混日子的现象并不少见，实行计件工资加基本保底工资的薪酬管理制度，使得税务人员在获得基本报酬的情况下，根据其计件数量发放工资这无疑会加剧税务人员的竞争，提高其工作的热情，并且会促使税务人员针对某一行业、某一税种进行深入研究，不断优化征管流程、提高征管水平。

4.改革、调整税收征管机构，适当时候合并国地税

我国自1994年实行分税制改革以来，在税收征管机构上分设了国家税务局地方税务局。税收征管机构的分设，尽管迎合了分税制的需要，但是其分设所带来的征税成本的上扬也是毋庸置疑的。此外，当前推行的“营改增”，将营业税改征增值税以后，尽管当前的权宜之计是原属营业税的税收收入依旧归还地方，但是相信此办法断然不会长久。营业税这一地方主体税种被移至国家税务局征管的条件下，地方税务局存在的意义与价值势必大打折扣。虽然当前改革消费税、房产税立法的呼声很高，但是消费税一直以来都是中央税，由国家税务局负责征管，那么即使改革也只是改变分成比例，将原来的中央税变为共享税，但是与征管机构的关系似乎不大。另外就房产税来说，有学者主张将房产税作为地方的主体税种，但是从重庆市、上海市房产税的试点可以清晰看出，房产税在短期内实难承担地方主体税种的大任。因此，从客观实际以及现实需要角度出发，探讨对我国国、地税的整合与合并，不仅是降低征税成本的必然选择，同时也是进行税制调整的最佳选择。

结语

一般均衡视角下，畸高的征税成本最终会转化成为实际的税率，加之边际效用递减规律的作用，为了保证税收收入的高增长会使得征税成本如“滚雪球”一般，越滚越大。有鉴于此，政府应该从多方面、多层次着手，不遗余力地降低征税成本，减轻纳税人的实际税收负担。

参考文献：

[1] 戴海平，陈荣，张志军，陈刚，谢建设.走出税收征管误区[M].北京：中国财政经济出版社，2012.

[2] 哈尔 R 范里安.微观经济学：现代观点（第八版）[M].费方域，译.上海：格致出版社，2012.

[3] 李飞，李怡君.我国税收征管成本分析[J].税务研究，2008，（6）：70-71.

[4] 张秀莲.对控制我国税收成本的研究[J].税务与经济，2005，（2）：13-16.

[5] 闫胜利.浅析我国国、地税分立的弊端[J].经济研究导刊，2014，（11）：112-113.

[6] 《我国税收管理体制的改革研究》课题组.我国税收管理体制的改革研究[J].财政研究，2009，（11）：34-42.

[7] 杨卫华.降低税收成本提高税收效率[J].税务研究，2005，（3）：70-73.

[8] 姜铭.中国税收征管效率研究[D].秦皇岛：燕山大学，2012.

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