新会计制度下高校多维核算体系的构建探讨

陈东

【摘 要】 财政部于2013年12月30日颁布了新的《高等学校会计制度》，对高校会计核算工作提出更高的要求。文章分析了高校目前会计核算工作中存在的问题，提出构建高校多维核算体系的思路，通过对核算主体、核算对象、核算科目的维度构成和关联关系的分析，阐明了多维核算体系的主要内容和要求，并就实现多维核算体系给出可行的措施，有助于高校做好新旧制度衔接工作，保障核算工作的顺畅进行，对于提高会计信息质量、满足财政预决算管理需要具有重要的意义。

【关键词】 会计制度； 高校； 多维核算

中图分类号：F230 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）26-0095-04

为适应财政预算改革和高等学校经济业务发展需要，进一步规范高等学校的会计核算，提高会计信息质量，财政部于2013年12月30日颁布了新的《高等学校会计制度》（财会〔2013〕30号，以下简称新制度），自2014年1月1日起施行。新制度在会计科目设置和核算内容及要求上与1998年3月印发的《高等学校会计制度（试行）》（财预字〔1998〕105号，以下简称原制度）相比变化较大。如何科学设置一套行之有效的会计核算体系，保障高校会计核算的顺畅进行，进而提高会计信息质量，做好新旧制度的衔接工作，是当前各高校亟需解决的首要问题。

一、新制度为构建多维核算体系提出了必然要求

通过对比新制度和原制度不难发现，此次高等学校会计制度改革的本质特点是要求高校会计核算要反映高校整体资金收支状况的全面性和真实性，同时能适应财政预算管理改革的需要。一个突出的变化体现在：收支类科目要求按会计科目、功能分类科目、经济分类科目进行设置，并区分资金来源（财政拨款/非财政拨款）、预算类别（基本支出/项目支出）进行明细核算，年终分别结转至相关净资产科目。比如，对“财政补助收入”科目，制度要求：本科目应当设置“基本支出”和“项目支出”两个明细科目；两个明细科目下按照《政府收支分类科目》中“教育”、“科学技术”等“支出功能分类”的相关科目进行明细核算；同时在“基本支出”明细科目下按照“人员经费”和“日常公用经费”进行明细核算，在“项目支出”明细科目下按照具体项目进行明细核算。对“教育事业支出”、“科研事业支出”、“行政管理支出”、“后勤保障支出”等支出科目，制度要求：本科目应当按照“基本支出”和“项目支出”、“财政补助支出”、“非财政专项资金支出”和“其他资金支出”等层级进行明细核算，并按照《政府收支分类科目》中“支出功能分类”相关科目进行明细核算；“基本支出”和“项目支出”明细科目下应当按照《政府收支分类科目》中“支出经济分类”的款级科目进行明细核算；同时在“项目支出”明细科目下按照具体项目进行明细 核算。

新制度的变化，对高校会计核算工作提出了更高的要求。新制度对于收支类科目核算设置的要求非常具体，实际操作难度也较大。以“教育事业支出”科目为例，若按新制度规定直接设置科目，将会是“教育事业支出——预算类别——资金来源——功能分类——经济分类（款级）”至少5级科目，某一层级科目下若再增加分类信息，所需设置的会计科目数将会以5的N次方形式倍增，整个会计科目核算体系将因为大量科目重复而显得十分庞大，科目编码过长且繁琐，既不利于管理维护，也不便于会计人员掌握和使用，容易造成会计核算工作效率下降，会计信息质量得不到保证。因此，单纯通过一套会计科目采用层级控制的核算模式将不能适应高校核算管理要求，高校必须构建多维的会计核算体系，以降低会计科目信息的冗余度，在保持会计科目设置的科学性、稳定性基础上获取充分的会计信息。

二、高校会计核算工作的现状

自1998年《高等学校会计制度（试行）》颁布实施以来，高校会计核算水平在不断提高，大多数高校均采用科目加项目核算管理模式，制定了较为规范的会计核算办法。伴随计算机技术、数据库及网络技术的飞速发展，高校会计核算工作中的信息化应用层出不穷，如：无现金报账系统、预约报账系统等，高校会计核算手段进一步现代化，财会工作效率和财务服务水平得到极大提升。但高校目前会计核算工作也存在一些突出问题：

（一）账务处理系统只支持按层级设置会计科目，不适应新制度要求

大多数高校目前的账务处理系统均是在原制度颁布后购入使用的，会计科目都是按原制度要求进行设置。为了便于核算，部分学校根据各自管理的需要，可能在科目设置上作过一些完善，但无非是通过增加层级科目实现，经济分类科目一直都作为会计科目的下级明细科目进行设置，而功能分类科目设置几乎都未涉及。新制度实施后，要求同时按会计科目、功能分类科目、经济分类科目进行核算，现有账务处理系统只能通过科目层级控制来实现，显然是不可取的。

（二）未设置功能分类科目进行明细核算，给年终决算带来难度

政府收支科目分类改革后，部门决算报表要求按功能分类和经济分类填报。随着财政预算改革的不断深入，高校除部门预算财政拨款之外，尚有很多追加的财政专项经费也是通过国库下达，这部分追加的财政专项经费按功能分类不仅包括教育类，还可能包括科学技术、社会保障、医疗卫生、节能环保等。对于专项资金数量不多且金额较小的学校来说，可通过设置单个项目组织核算，进行控制和统计；但对于专项资金数量较多且金额较大的学校来说，则必须要通过功能分类科目进行明细核算，否则年终结转、决算编报工作量将十分巨大。

（三）未区分资金性质、预算类别核算，高校账务处理系统与财政国库集中支付系统数据难以保持 一致

财政资金实行国库集中收付后，高校资金管理权限上移到上级财政部门，财政拨款直接划入国库，收取的学费、住宿费等事业收入作为非税收入上缴财政专户管理，高校按预算申报使用计划，通过国库集中支付。对高校来说，由于办学经费来源的多元化，财政资金只是其中一部分，尚有其他来源办学经费未纳入国库集中支付。高校在编制校内预算时，可以明确下达某个部门或项目的经费中有多少是财政资金有多少是非财政资金，但在日常实际报销时，无法认定某笔支出是属于财政性还是非财政性，由于部门预算财政拨款计划指标须在当年度执行完毕，大部分高校的做法是优先申请使用国库财政资金支付，这样势必造成国库计划用款执行进度与项目本身实际执行进度不符，甚至还会出现套用财政资金的情况。由于高校账务处理系统与财政国库集中支付系统相互独立，高校也未区分资金性质、预算类别核算，因此两个系统无法实现有效对接，数据难以保持一致。endprint

三、构建高校多维核算体系的思路

会计核算工作的基本任务是为包括所有者在内的各方提供经济决策所需要的管理信息。多维核算就是将每一种管理信息看作一个维度，各个维度的管理信息单独存储但又相互关联，根据管理需要可以进行任意维度的多维组合，从而产生各种不同口径的多维会计报告。高校多维核算所提供的会计信息应当能够反映高等学校经济活动的整体情况，以及每一个经济活动的具体情况，并且能够根据需要提供学校分部门、分项目、分类别、分层次、分期间的会计信息，满足核算管理、预决算管理、决策支持等工作需要。

（一）明确多维核算体系的维度构成

根据新制度的核算要求，结合高校会计核算目标和管理特点，高校多维会计核算体系的构成维度应由核算主体（部门维、项目维）、核算对象（资金性质维、预算类别维）、核算科目（会计科目维、功能分类科目维、经济分类科目维）三个重要部分组成。

1.核算主体及其维度定义

高校作为独立的事业法人，是必然的外部会计主体。出于管理需要，高校可以存在若干内部核算单位，划分成多个种类、多个目的、多个层次的责任单元，作为内部会计主体组织核算，以便落实资源配置和管理责任。核算主体由部门维和项目维构成。

部门维由高等学校根据各自机构设置和财务管理体制情况分别进行设置，至少应当能够区分教学科研、教学辅助、行政管理、后勤服务等，从层级上可分为校级（代表学校）、部门级（院、系、所、中心、部处等内设二级机构）。

项目维是以相对独立的活动为对象，根据特定目的、指定用途和其他限定性要求对活动所涉及资金收支情况进行专门核算的单个或分类组合。项目维应根据各高校管理方式、会计工作基础、核算习惯等进行设置，高校应当建立统一的项目编码分类设置规则，既要易于识别又能方便组织核算。

2.核算对象及其维度定义

核算对象是指高校在日常业务活动中所表现出的资金来源及运用，即资金运动构成了会计核算的对象。核算对象由资金性质维、预算类别维构成。

资金性质维主要是反映高校办学经费的来源渠道，分为财政拨款和非财政拨款两类。出于管理需要，在非财政拨款下也可再区分非财政专项支出、非财政其他支出进行设置。

预算类别维主要是反映高校资金的运用方向，分为基本支出和项目支出两类。基本支出是指高等学校为了保障其正常运转、完成教学科研和其他日常工作任务而发生的支出，包括人员支出和公用支出。项目支出是指高等学校为了完成特定工作任务和事业发展目标，在基本支出之外所发生的支出。

3.核算科目及其维度定义

核算科目是多维核算体系的重要组成部分，由会计科目维、功能分类科目维、经济分类科目维构成。会计科目用于对学校整个经济活动所涉会计业务进行记录和计量，功能分类和经济分类用于对支出类会计业务作进一步的描述，通俗地讲，功能分类科目用于反映钱用在哪里，经济分类科目用于反映钱怎么用出去的。

会计科目维以新制度为依据，按照资产、负债、净资产、收入、支出等会计要素，分别设置。其中，支出类科目下级无需按功能分类、经济分类科目重复设置。

功能分类科目维参照公共财政预算支出科目，根据高校预算拨款类型进行设置，一般包括：教育支出、科学技术支出、社会保障和就业支出、医疗卫生支出、住房保障支出等，个别学校可能需要设置节能环保支出、农林水支出、商业服务业支出等。

经济分类科目维按《政府收支科目》要求，下设工资福利支出、商品服务支出、对个人和家庭补助支出、基本建设支出、其他资本性支出、其他支出等总账科目，学校根据需要分别设置到明细科目，以满足日常核算。

（二）设置多维核算体系的维度关联

多维核算体系的维度构成确立后，必须为每个维度设定属性值，同时确定维度之间的关联关系，并嵌入到计算机信息系统中去，借助系统控制的方式，实现对各维度的管理，达到多维核算的目的。为方便日常会计核算，提高会计信息质量，应按一定规则进行维度关联。

1.核算主体与核算对象强制关联

作为核算主体的部门和项目必须与核算对象中的资金性质和预算类别强制关联。即某个部门的某个项目一经设立，就必须指明其资金来源是财政性还是非财政性，预算类别是属于基本支出还是项目支出，且中途不得变更。这种关联是强制的、固定的，具有唯一性。同一个项目其资金来源性质不能既是财政性又是非财政性，预算类别也不能既属于基本支出又属于项目支出。对于一些既有财政拨款又要求学校用其他资金配套安排的项目，须严格按资金来源性质分设项目，分别核算，以满足年终按资金性质结转的需要。

2.核算主体与核算科目选择性关联

核算主体与核算科目是单独存储的管理信息，平时是静止的，通过特定的经济业务发生动态关联。不同部门的不同项目分别与不同的会计科目、功能分类科目、经济分类科目的多维组合反映了不同的经济业务内容。这种关联是有选择性的、动态的，不具有唯一性。高校根据管理和核算的需要，可以设定关联度范围，比如，具有共同属性的某一类项目，可以设定只关联一部分会计科目、功能分类科目、经济分类科目，以方便会计人员掌握使用，提高核算工作效率。

3.核算科目之间内部限定性关联

会计科目、功能分类科目、经济分类科目的关联，是多维核算体系最直接的体现。多维核算体系模式下，增加了按功能分类科目核算，改变了以往把经济分类科目作为支出类会计科目下级的核算模式。核算科目之间的内部关联是一种限定性关联，强制但不固定。根据新制度的核算要求，只有收支类会计科目才涉及与功能分类科目和经济分类科目的关联，其中收入类科目只需与功能分类科目指定关联，支出类科目必须与功能分类科目和经济分类科目同时指定关联。在实际工作中，需要由会计人员根据具体经济业务性质最终确定三者的关联关系。endprint

（三）多维核算体系的运行保证

多维核算体系的维度构成可以看成是高校会计核算的主要内容，保证了高校会计核算工作的完整性；维度关联可以看成是高校会计核算的方法要求，保证了高校会计核算工作的准确性。要保证多维核算体系的有效运行，还需要做好以下几点：

1.改造升级账务处理系统

多维核算体系必须依托一个高效稳定的账务处理系统平台才能实现。多年来，高校在会计信息化建设方面的工作大多侧重在以账务处理系统为基础的周边系统的应用拓展，比如：无现金报账、预约报账、网上服务平台等。2009年高等学校会计制度第一次征求意见稿发布后，有部分高校开始升级账务处理系统，以期从容应对新制度的改革要求，但仍有较多高校尚未升级财务系统软件。新制度正式颁布实施后，高校首先需要全面评估现有账务处理系统的功能，从各自的管理实际出发，以满足新制度的要求为主要原则，以能够实现多维核算为最终目的，作出改造或升级账务处理系统的决策选择。

2.细化编制预算执行方案

经费预算执行方案是高校多维核算体系有效运行的前提基础。执行预算是高校根据部门预算及学校事业发展规划，按照“量入为出、收支平衡”的原则，在当年度编制并下达的，一般都细化到部门和具体项目，但并没有区分资金的来源性质。随着财政体制改革的不断深入，在新会计制度实施后，高校须进一步细化编制预算执行方案以满足会计核算、决算的要求。在多维核算体系模式下，高校执行预算应该区分资金来源、预算类别进行编制，并按功能科目分类，细化到每个部门每个项目中，以便于组织核算。

3.修订完善会计核算办法

完善的会计核算办法是高校多维核算体系得以运行的制度保证。新制度颁布实施后，高校需要全面修订和完善现有会计核算办法，把会计核算基本要求，部门及项目设置和核算要求，会计科目、功能分类科目、经济分类科目设置和核算要求等以制度的形式加以规范，作为日常会计核算工作的指引，以保证多维核算体系规范化运行。

4.加强会计人员学习培训

会计人员的水平和素质是高校多维核算体系有效运行的质量保证。新制度颁布实施后，对会计核算工作要求越来越高，高校在构建多维核算体系过程中，必须加强会计人员的学习培训，使会计人员尽快适应新的工作要求，在保证核算质量的前提下，不断提高工作效率。

（四）多维核算体系的目标实现

在多维核算体系下，高校每一笔经济业务发生，均包含有各维度的管理信息，通过选择不同维度的组合，可以产生不同的会计信息报告，以满足不同信息使用者的需要。

会计科目、功能分类科目、经济分类科目分开设置并关联，解决了以往需要在会计科目下设若干层级重复科目的问题，科目体系更加直观科学，易于维护，方便核算。通过功能分类科目和经济分类科目的关联查询，可直接生成相应支出明细表，满足年终决算报表的需要。

部门项目经费与资金来源性质和预算类别关联后，每一笔支出均对应功能分类科目和经济分类科目，可随时按资金来源性质进行收支结转，实现月末、年末快速结账。通过资金来源性质与预算类别的关联查询，可以动态生成财政资金使用情况表，与国库集中支付系统数据保持一致。

四、结束语

新制度的颁布实施，将为高校会计核算工作带来深刻影响。高校应当采取切实有效的措施，积极应对新制度的改革要求，全力做好新旧制度衔接工作。通过构建多维会计核算体系，可以有效解决目前核算工作中存在的问题，保障核算工作的顺畅进行，对于提高会计信息质量，满足财政预决算管理需要具有重要的意义。

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