浅谈非营利组织财务绩效评价指标的构建——基于利益相关者理论

□（国星有限责任公司 北京 100048）

一、理论依据

（一）非营利组织的特殊性

非营利组织 （Nonprofit Organization，简称 NPO），是一种不以营利为目的、旨在为社会公众提供服务的社会公益性组织。从系统的角度看，社会系统是由营利组织、非营利组织和政府三部分构成。美国约翰·霍普金斯大学莱斯特·萨拉蒙教授指出，非营利组织具有六个基本特征：第一，正规性。它要求组织既要有合法身份，又要有法人资格。也就是说组织不但要正式注册，还要有民事责任的能力。第二，民间性。从组织机构上来讲，非营利组织应该与政府分离。第三，非营利性。非营利组织所进行的活动不是为其成员谋求利润的。第四，自治性。组织所进行的活动由组织自由安排，其活动和内部管理程序不受外界的控制和操作。第五，志愿性。不管是从组织的人员构成上还是从组织的活动中都有着明显的志愿参与成分。第六，公益性。即服务于某些公共目的和为公众奉献。其中，非营利性是非营利组织区别于其他组织最重要的特征。非营利组织的作用有效地承接了政府职能转变过程中所移交的部分公共管理职能，满足社会多元化需求。

（二）利益相关者理论概述

利益相关者理论是20世纪60年代左右，在美国、英国等长期奉行外部控制型公司治理模式的国家中逐步发展起来的。公司治理理论最初建立在公司的传统法律模型之上，强调股东权利。这种理论被称为股东中心理论（Shareholder—focused Theory）， 也 称为 “股东优先理论”（Shareholder Primacy）或“股东控制理论”（Shareholder Sovereignty），认为公司治理的目标是实现股东利润最大化，强调和追求的是股东利益至上。随着理论研究及公司实践的发展，公司治理理论出现了突破和扩展的趋势，产生了一种新的观点，认为任何一个公司的发展都离不开各种利益相关者的投入或参与，企业追求的是利益相关者的整体利益而不仅仅是某个主体的利益。谋求股东利益不再是公司存在的唯一目的，公司还应该关注和促进其他社会利益，这样，公司治理的中心加以扩展，而不仅仅局限于股东权益最大化，考虑到了所有利益相关者的利益协调，所有利益相关者（Stakeholder）都应拥有明确的公司控制权和收益权。

（三）利益相关者理论与非营利组织财务绩效评价的相关性

首先，在现代市场经济条件下，非营利组织实质上是多边契约关系的总和，而且由于它的非营利性，因此，它的目标不是唯一地追求资源提供者的利益最大化，而应是实现社会公益最大化，要从总体上顾及各利益相关群体的价值目标，满足各利益相关者的财务绩效诉求。此外，非营利组织资金来源绝大部分来自于政府扶持、企业赞助和捐赠财物。非营利组织与政府、捐赠人、志愿者等实际上形成的是一种委托人—代理人关系，这种关系的存在就对非营利组织的运行建立起了一种约束机制，强化了非营利组织的公共责任导向 （Responsibility Driven）理念。所以有必要将利益相关者理论引入到非营利组织进行财务绩效评价中，这样，才能评价非营利组织是否真正落实了公共责任。

其次，随着利益相关者理论的发展，人们逐渐认识到利益相关者与组织绩效之间是一种“互动影响”的双向性关系。组织卓越的绩效来源于组织与利益相关者之间的忠诚关系，利益相关者也将得益于组织绩效的提高。因此，建立基于利益相关者理论的非营利组织财务绩效评价指标，能够很好地分析财务管理问题，为改善资金配置效率等提供依据，从而促使非营利组织走向合理化、规范化、高效化道路。

二、非营利组织绩效评估指标构建的原则

目前，我国非营利组织绩效财务评估的指标体系过于片面和主观，要想在现有条件下促进非营利组织健康、全面发展，非营利组织需要引入一套科学的财务绩效评估体系，尤其是要构建多元、全方位的评估指标。具体来说，我国非营利组织建立有效的财务绩效考核体系时要遵守五个原则。

（一）系统性原则

由于非营利组织财务绩效受多方面因素的影响，要满足多方利益相关者的要求，因此，非营利组织绩效评估指标体系应该是一个多维的整体系统。在设置指标体系和选取个体指标时，要坚持以构建科学、完整的评估系统为出发点，根据各个指标对实现评估目的的重要程度，同时考虑各类指标在指标体系中的合理构成，对指标进行合理设定及取舍，使指标既能突出重点，又能保持相对均衡统一，实现系统的最优化。

（二）可比性原则

评价的目的之一是通过比较判别优劣，可比性包括两个方面，一是横向可比性，即同一期间内，可进行非营利组织之间的绩效比较；一是纵向可比性，即就同一指标内，可对各期间加以比较。因此应尽量选择含义明确、口径一致的评估指标。

（三）可操作性原则

也就是在满足评价目的需要的前提下，从组织实际情况出发，财务绩效评价指标概念要清晰，表达方式简单易懂，数据来源易于采集，组织绩效评价方法便于实际操作，能够明确反映非营利组织的财务绩效及满足利益相关者需求的情况。如果建立的考核指标脱离实际，不具有可操作性，那么同样的进行考核也不具有任何意义。

（四）动态调整原则

目前，随着经济的发展，不仅是企业组织，非营利组织也总是处在动态变化之中，因此我们建立的财务绩效指标体系也应具备一定的可更新性，应该随系统的发展演化做出适当的动态调整，使指标体系针对性更强，评估结果可信度更高。

（五）符合长期利益的原则

现有的非营利组织财务绩效评价指标的使用往往带有导向性功能，很容易使被评价者只追求眼前的效益，而忽视组织的长远发展。因此，在构建财务绩效评价指标时，要在充分发挥其导向作用的同时注重被评价单位的可持续发展能力。

三、非营利组织财务绩效评估指标的选择

（一）指标框架的确定

非营利组织是以实现社会公共利益最大化为目标的，因此，非营利组织的财务绩效评价系统应能充分反映非营利组织在运行过程中以“效益（社会效益和经济效益）”为核心的管理要求，此外，为了使我国非营利组织快速发展，在构建财务绩效指标时，还应考虑到其效率。所以，本文认为财务绩效评价指标应包括以下几类：

1.财务效益指标。效益包括成本效益，是否为相关服务对象提供产品，是否促进了社区、地方或国家的经济发展等，它反映了非营利组织的经营成果。

2.财务能力指标。指一般的财务评价指标，即筹资能力、运营能力、发展能力，它是非营利组织生存和发展的基础。

3.财务效率指标。效率是单位时间内，一定的投入量所产生的有效成果的数量，一般包括生产效率，即生产或提供服务的平均成本，另一个就是配置效率，指组织所提供的产品和服务是否能够满足利益关系者的不同偏好。它是非营利组织快速发展的重要条件。

（二）非营利组织财务绩效评估指标的设计

在我国非营利组织绩效评估领域，基于利益相关者思想评估的还较为少见。本文认为利益相关者理论也适用于非营利组织绩效评估，非营利组织要想获得长期的发展，必须考虑利益相关者的需求，因而设计出该指标体系非常必要。本文主要是根据美国学者米切尔界定方法进行分析，界定出非营利组织的主要利益相关者是政府、员工、志愿者、客户和捐赠者。同时遵循公平原则，考虑利益相关者的需求，构建出非营利组织财务绩效评估的二维指标体系。

政府是非营利组织最重要的利益相关者之一，对其进行管理和监督，同时为其运行提供大部分所需资金。政府所关注的主要是非营利组织对社会的贡献以及其资金利用效率，因此可选取公益行为的经济效益、财政拨款和补贴占非营利组织收入的比重、公益支出比重等指标来评价其财务绩效。

员工是组织活动的主要执行者，直接为社会提供相关的服务，是非营利组织的内部利益相关者。它的利益主要表现在获取相应的报酬以及自身的发展和自我价值的实现，因此可从员工年服务量、人均工资、专业人才比例以及员工工作效率等方面进行财务绩效评价。

志愿者是非营利组织特有的利益相关者，它具有自愿性。该方面的指标可用来评价非盈利组织是否被大众接受，这也是考核其绩效的一个方面。因此志愿者参与非营利组织活动的人数、自愿投入资金的比例以及学习费用增长率等指标可以作为判断大众是否接受非营利组织的标准。

客户是非营利组织重要的外部利益相关者，其相关指标对于非营利组织的财务绩效有深远影响。从接受服务的客户增长率、经营收入增长率以及总收入的年增长率等就可以了解出非营利组织的财务绩效状况。

捐赠者是非营利组织收入的另一重要来源，根据捐赠者的金额等数据，也可以从另一方面对非营利组织的财务绩效进行评价。可以从捐赠者增长率、捐赠收入占总收入的比重以及捐赠频率等方面来考核非营利组织的财务绩效。

按照政府、员工、志愿者、客户以及捐赠者等五大利益相关群体，将非营利组织财务绩效评估指标分为三大类，即财务效益指标、财务能力指标以及财务效率指标，设计如下页表所示。

?

笔者对一些重要指标予以解释和说明。

（1）公益行为带来的直接或间接的经济效益。公益行为可以带来经济效益，如节约资源，保护环境，可间接的产生经济效益，因此可用该指标来评价非营利组织的财务效益。

（2）拨款总量。非营利组织的运行主要依赖政府拨款和补贴，其总量和占收入的比重可以反映出非营利组织的筹资能力。

（3）公益支出比重。公益活动是非营利组织的一项活动，其支出比重反映非营利组织对公益的重视程度，也反映了其在该方面的运营能力。

（4）政府投入资产的增长率。可以反映出政府对该非营利组织的扶持力度，是评价其发展能力的一项重要指标。

（5）年服务量。反映非营利组织工作量，从侧面反映出其为社会创造出的价值量，反映其财务效益。

（6）志愿者占组织人数比例。非营利组织吸引人才的能力，是其运营能力的一种表现。

（7）经营收入、经营收入占总收入比重。经营收入是非营利组织利用自身资源创造价值的表现，直接反映其财务能力。

（8）离职率。非营利组织留住人才的能力，该比率越低，表明非营利组织发展能力越强。

（9）捐赠者增长率。是指非营利组织中捐赠者每年的增长速度，可以反映非营利组织是否真正的为社会公众服务。

（10）捐赠收入增长率。是指捐赠者为非营利组织捐赠的财物增长幅度，从此指标也可以看出非营利组织受大众接受的程度。

（11）捐赠及赞助收入、私人捐赠和企业赞助收入占总收入的比重。是指捐赠及赞助收入、私人捐赠和企业赞助收入与非营利组织全部收入的比例。

四、指标构建对非营利组织财务绩效评估的可行性

（一）指标构建对非营利组织财务绩效评估的必要性

1.克服评估指标存在主观片面性的缺点。由于非营利组织产生的效果与影响既有长期的，又有短期的。有有形的，也有无形的，很难找到一种社会全体成员都认同的准确的计算方法。选择和采用何种衡量评估指标，将不可避免地受评估者主观判断的影响，特别是受那些明确以价值为取向的社会发展指标和政治性指标的影响。采用本文构建的定量指标可以避免主观性，更客观地反映非营利组织的财务绩效。

2.财务指标评价非营利组织财务绩效的优越性。财务指标不仅能反映非营利组织投入与产出效率，而且也能反映非营利组织资源分配和管理效率财务指标，能体现非营利组织资金的来龙去脉，能够从整体上反映非营利组织管理活动和财务活动状况。财务指标是从非营利组织的现实情况出发，能很好地把非营利组织的各方面绩效进行和谐统一的评价。

财务指标能够将非营利组织绩效量化评价，可以准确真实地反映非营利组织运营状况。运用财务指标可以反映非营利组织资源配置的效率，使非营利组织节约大量的人力、物力、财力资源，从而以最少的资源产生最大的社会财务效用。

（二）指标构建对非营利组织财务绩效评估的可能性

1.非营利组织财务绩效评价指标的来源可靠，且具可比性。非营利组织绩效评价是一个输入和输出的过程，输入的是非营利组织活动的相关数据，输出的则是非营利组织财务绩效情况和有助于组织管理决策的信息。而其输入的数据主要来源于财务会计信息系统形成的财务报告，这些会计信息是组织的生产经营活动的综合性反映，来源于组织的实际运营情况，一般会经过外部独立鉴证机构的审计。

所以，财务指标可以直接从企业的会计信息系统提取原始数据而形成，获取比较容易且成本较小、并且统一的财务会计制度保证了财务指标的可比性及一定程度的客观性与精确性。

2.对各个指标进行量化评分，综合评价财务绩效，并充分反映非营利组织社会公共效益。不同性质的非营利组织可以根据其自身特点以及利益相关者的重要程度和关联度，赋予各个维度一定的权重，对各个细分指标进行量化评分，然后再给出一个综合的分数。对组织财务绩效进行综合评价，不仅可以得出非营利组织的财务效益和效率水平，而且可以反映组织是否满足各个利益相关者的不同需求以及他们的贡献程度。

五、总结与展望

在“构建和谐社会主义社会”的主旋律下，我国非营利组织迎来了前所未有的发展机遇，如何提高非营利组织绩效水平，尤其是财务绩效是值得我们探讨的问题。由于非营利组织的非营利性这种重要特殊特征，因此它更注重社会公共利益。本文从利益相关者理论出发，探讨了非营利组织财务绩效评价指标的构建，为不同的利益主体提供合理评价非营利组织财务绩效的有效工具，并希望能为提高非营利组织的财务效益、财务能力、财务效率提供一定的帮助。

当然，本文构建的指标体系也有很多不足之处，比如仅从非营利组织的财务绩效、财务能力、财务效率三方面入手，选择的指标有限，不可避免地存在考虑欠周全的问题，而且建立的指标有一部分过于理想化，在运用于实际时，很难得到数据的支持。此外，由于非营利组织形式的多样性和业务活动的差异性，导致了在对其财务绩效进行评价时，不适用于一个固化的指标体系。因此，在将来有关的研究中，我们应该充分考虑非营利组织自身的特点，以开放性的思维构建非营利组织财务绩效评价指标体系，同时也应该注重指标的稳定性，以便对比。

总之，构建完善、现实可行的非营利组织评价指标，并考虑到利益相关者，对非营利组织的财务绩效评价具有至关重要的作用，有利于促进组织健康、可持续发展，从而促进国家安定、社会和谐。