零售业商品购进价与售价同时调整核算方法探析

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（武汉商贸职业学院 湖北武汉430205）

商品购进价格调整的同时调整商品零售价格是商品流通企业常见经济业务，由于零售业一般采用售价核算法，购进商品发生进价调整的同时调整零售价格必然引起商品进销差价改变。对商品进销差价调整计算与账务处理，大多数教科书都只简单介绍了“一步法”，而笔者认为采用“二步法”核算更能清晰反映经济业务实际过程，商品进销差价的计算与账务处理也会更加简便明了。本文在未介绍零售业商品购进价与售价同时调整核算的 “二步法”之前，先对零售业商品购进价与售价同时调整业务和商品进销差价的构成进行分析。

一、商品购进价与售价同时调整的业务分析

无论批发企业还是零售企业购进商品，由于供货单位因品种、等级、人为等原因发生开错单价导致商品价格计算错误，或者发货为试销商品先按暂定价结算，日后正式定价等情况，均需要调整商品货款。若供货方多计商品价格就要退回多收货款，若供货方少计商品价格就要补收货款，因该项业务涉及商品购进价格的多退少补调整，故又被称作购进商品退补价或称进货退补价，前者称购进商品（进货）退价，后者称购进商品（进货）补价。

商品购进价格调整时，企业对发生退补价的购进商品可根据退补价金额的大小以及市场销售策略同时进行零售价调整。此时，退补价购进商品有的可能已被销售，因此，从销售状况看有已售和未售两种状况，而对零售价调整从理论上讲也会有三种情况存在：调高售价、调低售价、售价不变。当然在一般情况下企业会作出正向（顺向）调整的决定，即购进商品退价会调低售价，购进商品补价会调高售价，但也不排除企业出于某种原因对退补价商品的零售价不作调整甚至反向调整。为讨论方便，以M0表示原进价，M1表示新进价（实际进价），购进商品退价：M1＜M0，购进商品补价：M1＞M0。W表示商品未售出，Y表示商品已售出，S0表示原售价，S1表示新售价（调整后售价）。调高售价：S1＞S0；调低售价：S1＜S0；售价不变：S1=S0，因为S1=S0即售价不作调整，故此项业务不属商品购进价与售价同时调整业务。综合购进商品退补价、销售状况和售价调整方向三个因素观察，商品购进价与售价同时调整业务会出现以下8种情况：

（1）M1＜M0+W+S1＜S0；

（2）M1＜M0+W+S1＞S0；

（3）M1＜M0+Y+S1＜S0；

（4）M1＜M0+Y+S1＞S0；

（5）M1＞M0+W+S1＞S0；

（6）M1＞M0+W+S1＜S0；

（7）M1＞M0+Y+S1＞S0；

（8）M1＞M0+Y+S1＜S0。

二、商品购进价与售价同时调整时商品进销差价的计算与分析

商业批发企业一般采用进价核算法，“库存商品”按进价反映，不设置“商品进销差价”账户单独核算商品进销差价，发生购进商品退补价时，未销售商品调整“库存商品”账户金额，若商品已售调整“主营业务成本”金额。商品零售企业多采用售价法核算，“库存商品”按售价记账 ，售价（含销项税额）与进价（不含进项税额）的差价，设置“商品进销差价”账户单独核算。发生以上8种业务在大多数情况下均会改变原先记入“商品进销差价”账户的金额，因此，都需要对商品进销差价进行调整计算与账务处理。

退补价购进商品购进价与售价同时调整，“商品进销差价”账户调整金额的计算方法有两种：

方法一：“商品进销差价”账户调整金额=原入账进销差价（原差价）-退补价后进销差价（新差价）

设“商品进销差价”调整金额为T，退补价购进商品数量为Q，设上月出售退补价购进商品数量为X，未售（库存）退补价购进商品数量为W。即：

方法二：“商品进销差价”账户调整金额=原入账进价金额与新进价金额的差额（进价调整差价）+原入账售价金额与新售价金额的差额（售价调整差价）

企业购进商品在作退补价调整时其去向可能有三种：全部出售、全部未售、部分销售。这三种情况“商品进销差价”账户的调整金额是不同的，但目前大多数教科书对这个问题都未作具体交待。

全部出售。退补价购进商品若全部出售并已结转销售成本不存在对商品售价的调整，因为该项商品已全部售完已无商品可调，实际上此项业务只存在购进价格的调整，不属于商品购进价与售价同时调整业务。但也有观点认为对全部出售的退补价商品也作售价调整处理，然后将售价调整差价从“库存商品”账户全部转入“主营业务成本”账户，笔者认为这样处理大可不必，因为这种做法“库存商品”账户金额一增一减不变没有必要。再者此时商品已按原售价售出再调整其售价有何意义。另外，对退补价购进商品全部出售进价调整差价的核算，大多数教材是不分销售状况和销售时间直接将进价调整差价增记或减记“商品进销差价”或“主营业务成本”账户。但笔者认为退补价购进商品全部出售除不作售价调整核算，其进价调整差价核算也应区分商品售出时间。若购进商品在退补价调整当月全部销售，可以直接将进价调整差价全部记入“商品进销差价”账户，若购进商品在退补价调整上月已全部售出，应直接将进价调整差价全部记入“主营业务成本”账户，不应记入“商品进销差价”账户。因为，退补价购进商品当月全部销售的进价调整差价记入 “商品进销差价”账户可以在当月末被销售的退补价商品分摊，这里的“当月”是指发生退补价调整的月份，若商品在上月全部销售，其进价调整差价如果也记入“商品进销差价”账户，就会被退补价调整月份所销售但并不是退补价购进的商品所分摊。根据以上分析，退补价购进商品全部由当月出售，“商品进销差价”账户调整金额仅为进价调整差价T=Q（M1-M0）。若已在上月全部出售，“商品进销差价”调整金额等于零，因为，进价调整差价已全部记入“主营业务成本”账户。

全部未售。退补价购进商品全部未出售，在计算“商品进销差价”调整金额时进价和售价调整差价均按全部购进数量 Q 计算。因此，T=Q［（S0-M0）-（S1-M1）］，或 T=Q［（M1-M0）+（S0-S1）］，即上述公式（2）或（5）。

部分出售。退补价购进商品若部分出售都发生在当月可直接按上述公式（1）或（4）计算，若部分出售退补价商品既有上月又有当月发生的，其上月销售的商品进价调整差价应直接记入“主营业务成本”账户，此时进价调整差价应按全部退补价购进商品减上月出售后的数量计算，售价调整差价均按未售数量W计算。此处注意，若按第一种方法计算，原差价计算应扣除上月销售数量，视同上月销售的商品差价已由上月分摊到销售成本，新差价也不含当月销售商品的售价调整差价。因此，T=（Q-X）［（S0-M0）-（S1-M1）］+（Q-X-W）×（S0-S1），或 T=（Q-X）（M1-M0）+W（S0-S1），即上述公式（3）或（6）。

从上述 “商品进销差价”账户调整金额的计算公式可以看出：

（1）“商品进销差价”调整金额包括进价调整差价和售价调整差价两部分；

（2）售价调整差价只针对未售商品即库存商品；

（3）企业对售价作正向（顺向）调整，进价调整和售价调整金额相等时，即 M1＜M0+W+S1＜S0或 M1＞M0+W+S1＞S0，S1-S0=M1-M0时，“商品进销差价”账户调整金额等于零。

三、零售业商品购进价与售价同时调整核算“二步法”

零售业商品购进价与售价同时调整核算，对于“商品进销差价”账户调整金额的确定，在笔者阅读的所有教材中几乎都这样介绍：按更正后的进销差价与原入账进销差价的差额借记或贷记“商品进销差价”账户。其实，这就是以上“商品进销差价”账户调整金额计算的第一种方法。这种方法将进价调整差价和售价调整差价混合一并调整，因此，笔者将其称之为“一步法”或“合并调整法”。

从以上商品购进价与售价同时调整时商品进销差价的计算方法中得知，“商品进销差价”账户调整金额可以分两部分计算，因此，对商品进销差价调整的账务处理也可以分两步进行，笔者将此种方法称之为“二步法”或“分别调整法”。所谓“二步法”是指 “商品进销差价”账户调整分进价调整和售价调整两个步骤进行的账务处理方法。以下略举一例说明两种方法的应用。

例：某零售企业采用售价核算法核算。201×年2月3日购入商品100件，进货单价2 000元，销售单价3 500元，款项已转账支付。201×年3月15日，供货方发来销货更正单和红字增值税专用发票，销货更正单注明该商品每件价格应为1 900元，退价款项已收存银行，同时企业决定将该项商品销售单价调整为3 420元。业务部门查知，该项商品2月份销售20件，现库存65件。

201×年2月3日购进商品的会计分录从略。

201×年3月15日退价会计处理：

一步法（合并调整差价）：

借：银行存款 11 700

应交税费——应交增值税（进项税额）-1 700

贷：库存商品（65×80）5 200

贷：主营业务成本（20×100）2 000

商品进销差价（100-20）×[（3 500-2 000）-（3 420-1 900）]-(100-20-65）×（3 500-3 420）2 800

二步法（分别调整差价）：

（1）根据供货方发来销货更正单和红字增值税专用发票以及分行收到退款通知，调整进价差价。

借：银行存款 11 700

应交税费——应交增值税（进项税额）-1 700

贷：商品进销差价（80×100） 8 000

主营业务成本（20×100）2 000

（2）根据业务部门的调整零售价通知，调整售价差价。

借：商品进销差价 5 200

贷：库存商品（65×80）5 200

四、两种方法的比较

“一步法”唯一的好处在于商品进价调整差价与售价调整差价合并调整，从而少作一个会计分录或记账凭证。其主要不足：一是会计分录经过复合不能清晰反映经济业务，多借多贷造成会计科目对应关系混乱，不利于日后对账、查账与审核。譬如这个会计分录，借：银行存款，贷：应交税费——应交增值税（进项税额）、库存商品。表面上看这个会计分录似乎像退回商品收到银行存款，但实际这是退价购进商品全部未售，进价与售价顺向调整且S1-S0=M1-M0的调整分录，因为进价调整差价和售价调整差价金额相等，“商品进销差价”账户调整金额一增一减抵销。二是“商品进销差价”账户调整金额计算麻烦容易出错，记账方向不易确定。

“二步法”的优点和不足正好与“一步法”相反。二步法对商品购进价与售价同时调整核算分两步调整，能清晰反映经济业务发生的全过程，第一步反映进价调整，第二步反映售价调整，互不重合，清晰明了。“商品进销差价”账户调整金额计算简单，二步法对“商品进销差价”账户调整金额的计算分两部分计算，一步为进价调整差价，一步为售价调整差价，互不干扰，容易计算。“商品进销差价”账户的记账方向容易确定，购进商品进价调整时，退价增加商品进销差价，贷记“商品进销差价”账户，补价减少商品进销差价，借记“商品进销差价”账户。退补价购进商品售价调整时，调高增加商品进销差价，贷记“商品进销差价”账户，调低减少商品进销差价，借记“商品进销差价”账户。

通过以上分析，笔者建议在实际工作中，商品购进价与售价同时调整核算时对“商品进销差价”账户调整的账务处理应多采用“二步法”。