新制度对行政单位会计核算的影响分析

刘艳丽

【摘 要】 2013年年底，财政部颁布了新的《行政单位会计制度》，要求我国各级行政单位自2014年1月1日起严格按照新制度进行会计核算。新制度较旧制度有很大的突破和创新，这无疑会对我国各级行政单位的会计核算带来重大影响。文章详细对比了新旧会计制度的差异，并通过例解的方法，分析了行政单位在执行新制度时应当做的各项会计调整和衔接工作，以期对行政单位会计人员起到一定的借鉴作用。

【关键词】 行政单位； 会计制度； 会计核算

中图分类号：F235.1 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）25-0074-04

为了更好地适应公共财政管理改革与发展需要、规范行政单位会计核算并满足其财务管理的要求，财政部于2013年年底修订发布了《行政单位会计制度》（以下简称新制度），规定自2014年1月1日起在各级行政单位全面施行。新制度较旧制度有很大的突破和创新，从而在很大程度上提高了行政单位的会计信息质量，增强了行政单位会计信息的全面性、准确性和有用性。由于这次会计制度修订较为全面，无论是会计科目核算内容，还是报表体系构成，以及各报表的表内结构、内容都发生了很大变化，因此，将会对我国各级行政单位的会计核算带来重大影响。这些影响主要体现在三方面：一是新旧账户结转调整，即按照新制度的规定调整原账中相关会计科目余额；二是基建并账调整，按照新制度规定，行政单位单独核算的基建账应及时并入单位大账中，基建并账完成后，应编制新科目余额表，将其作为2014年度新账各账户的期初余额；三是根据新账户的期初余额，编制2014年期初资产负债表。

为了清晰地阐述这次会计制度变革对行政单位会计核算的具体影响，本文在详细对比新旧制度差异的基础上，拟通过例解的方法分析行政单位在新制度实施时，应当做的各项会计调整和衔接工作，以期对行政单位会计人员起到一定的借鉴作用。

例：假设某民政局2013年12月31日的科目余额汇总表如表1所示。

一、新旧账户结转调整

新制度增删了部分科目，原有的科目核算范围也有所改变。根据表1中各科目余额，结合相关明细账和部分原始凭证，案例中该民政局所应做的调整事项、分析过程和调整分录如下：

1.新制度取消了“暂付款”科目，该科目中原记录的属于尚未收回的出租、出售物资款项应转入新设科目“应收账款”中，属于采购物资预付款项的转入新设科目“预付账款”中，剩余的转入新设科目“其他应收款”。表1中“暂付款”科目余额共45 000元，其中有30 000元属于一批救济物资的预定款；应收一间闲置临街门面房的租金12 000元，剩余的3 000元属于单位职工出差预支的差旅费。

借：应收账款 12 000

预付账款 30 000

其他应收款 3 000

贷：暂付款 45 000

同时，由于新制度扩大了“双分录”的核算范围，在“预付账款”余额增加时还应将与其相对应的结余转入资产基金中。

借：结余 30 000

贷：资产基金——预付款项 30 000

2.新制度取消了“库存材料”科目，增设“存货”和“政府储备物资”科目代替原来“库存材料”的核算内容，其中“存货”用以核算单位自用而储备的价值较小的材料、燃料等物资，“政府储备物资”用以核算应急或救灾储备物资等。表1中17 600元的“库存材料”中有15 000元属于已采购但尚未发放的贫困居民生活补助用品，剩余的为本单位自用办公耗材。

借：政府储备物资 15 000

存货 2 600

贷：库存材料 17 600

根据新制度规定，除以上调整外，还需将与“库存材料”相对应的金额从“结余”科目中转入“资产基金”的有关明细科目中。

借：结余 17 600

贷：资产基金——存货 2 600

——政府储备物资 15 000

3.新制度缩小了“固定资产”科目的核算范围，原来通过本科目核算的那部分行政单位直接负责维护管理，且为社会公众服务的公共基础设施改在新增科目“公共基础设施”中核算。本例民政局的固定资产有2 000 000元属于单位自用建筑物和办公设备，此外，有价值为4 000 000元的一个儿童福利院和一所价值为6 000 000元的敬老院，属于社会公共福利设施，其价值应从“固定资产”科目转入“公共基础设施”科目中，此外，新制度取消了“固定基金”科目，原来和固定资产价值对应的固定基金余额应转入“资产基金——固定资产”科目，和公共基础设施对应的转入“资产基金——公共基础设施”科目中。

借：公共基础设施 10 000 000

贷：固定资产 10 000 000

借：固定基金 12 000 000

贷：资产基金——公共基础设施 10 000 000

——固定资产 2 000 000

4.原制度中负债类科目“暂存款”核算行政单位各项应付未付款项，为了更加清晰地反映这类事项，新制度删去了该科目，并新增“应缴税费”、“应付职工薪酬”、“应付账款”、“应付政府补贴款”、“其他应付款”等科目代替之。表1“暂存款”的余额中有90 000元属于尚未发放的伤残退伍军人补贴款，按规定应转入“应付政府补贴款”科目，有32 200元属于应为本单位职工缴纳的社会保险金额，应转入“应付职工薪酬”，其余的为应付给采购单位的物资款，转入“应付账款”科目，除此以外，按照新规定，“应付账款”余额增加还应该同时借记“待偿债净资产”，贷记“财政拨款结转”。

借：暂存款 142 200

贷：应付政府补贴款 90 000

应付职工薪酬 32 200endprint

应付账款 20 000

借：待偿债净资产 20 000

贷：财政拨款结转 20 000

5.新制度用“应付职工薪酬”科目统一核算应支付给职工以及为职工支付的各种报酬，包括工资、福利、奖金以及社会保险和住房公积金等，相应地取消了“应付工资（离退休费）”、“应付地方（部门）津贴补贴”和“应付其他个人收入”三个和职工薪酬相关的科目。表1中“应付其他个人收入”系本单位某先进职工的特殊奖励，由于其本人出差在外，尚未领取，应转入“应付职工薪酬”科目。

借：应付其他个人收入 1 000

贷：应付职工薪酬 1 000

6.在新制度颁布以前，行政单位会计核算重心是收、支预算执行情况，因此造成很多行政单位存在未入账的资产和负债。新制度要求行政单位在核算收入支出的同时，还要全面核算资产和负债。各级行政单位在执行新会计制度时，应全面盘查本单位的资产负债情况，存在未入账的应按照新制度要求及时入账。

假设本文案例中的民政局通过盘点，发现有一批价值300 000元的物资未入账，系社会爱心人士捐赠给困难群众的生活用品，按规定应计入“受托代理资产”。此外，敬老院当年新增加60 000元的床铺、柜子等家具也未入账，符合固定资产价值标准，应计入“公共基础设施”科目，这批家具的款项并没有支付给销售商，所以账上还应该补记负债。

借：受托代理资产 300 000

贷：受托代理负债 300 000

借：公共基础设施 60 000

贷：资产基金——公共基础设施 60 000

借：待偿债净资产 60 000

贷：应付账款 60 000

7.新制度中净资产类不再有“结余”科目，其余额应相应转入新增科目“财政拨款结转”、“财政拨款结余”和“其他资金结转结余”中。表1中“结余”科目余额为108 150元，扣除调整事项（一）和（二）冲减的部分，还有60 550元（108 150-30 000-17 600）。其中，有20 000元属于项目尚未完成的财政拨款，应转入“财政拨款结转”科目，有10 000元属于项目完成后剩余的财政拨款资金，应转入“财政拨款结余”科目，剩余的30 550元应转入“其他资金结转结余”。

借：结余 60 550

贷：财政拨款结转 20 000

财政拨款结余 10 000

其他资金结转结余 30 550

8.按照新制度规定，“现金”科目名称变更为“库存现金”，核算内容不变。

借：库存现金 650

贷：现金 650

二、基建并账调整

如果行政单位存在单独核算的基建账，按照新制度规定，还要定期与单位大账合并。合并时，应按基建账科目性质，增加或减少大账中与之对应的科目余额，所产生的借贷方差额贷记或借记大账中“其他资金结转结余”科目。假设本文案例中的民政局2013年12月31日基建账科目余额表如表2所示。

基建并账分录如下：

借：库存现金 700

银行存款 1 300

财政应返还额度 17 000

固定资产 100 000

在建工程——公共基础设施 956 000

待偿债净资产 540 800

其他资金结转结余 495 200

贷：应付职工薪酬 34 200

应付账款 540 800

财政拨款结转 480 000

累计折旧 20 000

资产基金——固定资产 80 000

——在建工程 956 000

经过新旧结转调整和基建并账调整后，新的科目汇总表如表3所示，2014年年初该单位应以调整后的科目余额登记新账。

三、编制2014年期初资产负债表

由于从2014年1月1日开始，所有行政单位都要按照新制度进行会计核算，为了填制2014年资产负债表月报表和年报表的年初数一栏，还必须按照新制度规定的资产负债表格式和编制方法，根据调整后的科目余额编制2014年1月1日的资产负债表，编制结果如表4所示。

在新旧账表资料转换调整完成以后，从2014年起，行政单位应按照规定年限按月计提固定资产、公共基础设施折旧，折旧方法可以采用年限平均法或工作量法，计提折旧的账务处理为借记“资产基金——固定资产（公共基础设施）”，贷记“累计折旧”科目。本文案例没有涉及无形资产的会计处理，如果行政单位存在未入账的无形资产，按照新制度要求，应按其净值登记新账，借记“无形资产”，贷记“资产基金——无形资产”科目，并从2014年起在规定年限内按月平均摊销，摊销时借记“资产基金——无形资产”，贷记“累计摊销”科目。除了调整相关账表资料以外，行政单位还应该及时调整和更新会计信息系统，转换电子数据，保障新旧账套顺利、及时、有序过渡。●

【参考文献】

[1] 财政部.行政单位会计制度[S].2013.

[2] 财政部.行政单位会计制度[S].1998.endprint

应付账款 20 000

借：待偿债净资产 20 000

贷：财政拨款结转 20 000

5.新制度用“应付职工薪酬”科目统一核算应支付给职工以及为职工支付的各种报酬，包括工资、福利、奖金以及社会保险和住房公积金等，相应地取消了“应付工资（离退休费）”、“应付地方（部门）津贴补贴”和“应付其他个人收入”三个和职工薪酬相关的科目。表1中“应付其他个人收入”系本单位某先进职工的特殊奖励，由于其本人出差在外，尚未领取，应转入“应付职工薪酬”科目。

借：应付其他个人收入 1 000

贷：应付职工薪酬 1 000

6.在新制度颁布以前，行政单位会计核算重心是收、支预算执行情况，因此造成很多行政单位存在未入账的资产和负债。新制度要求行政单位在核算收入支出的同时，还要全面核算资产和负债。各级行政单位在执行新会计制度时，应全面盘查本单位的资产负债情况，存在未入账的应按照新制度要求及时入账。

假设本文案例中的民政局通过盘点，发现有一批价值300 000元的物资未入账，系社会爱心人士捐赠给困难群众的生活用品，按规定应计入“受托代理资产”。此外，敬老院当年新增加60 000元的床铺、柜子等家具也未入账，符合固定资产价值标准，应计入“公共基础设施”科目，这批家具的款项并没有支付给销售商，所以账上还应该补记负债。

借：受托代理资产 300 000

贷：受托代理负债 300 000

借：公共基础设施 60 000

贷：资产基金——公共基础设施 60 000

借：待偿债净资产 60 000

贷：应付账款 60 000

7.新制度中净资产类不再有“结余”科目，其余额应相应转入新增科目“财政拨款结转”、“财政拨款结余”和“其他资金结转结余”中。表1中“结余”科目余额为108 150元，扣除调整事项（一）和（二）冲减的部分，还有60 550元（108 150-30 000-17 600）。其中，有20 000元属于项目尚未完成的财政拨款，应转入“财政拨款结转”科目，有10 000元属于项目完成后剩余的财政拨款资金，应转入“财政拨款结余”科目，剩余的30 550元应转入“其他资金结转结余”。

借：结余 60 550

贷：财政拨款结转 20 000

财政拨款结余 10 000

其他资金结转结余 30 550

8.按照新制度规定，“现金”科目名称变更为“库存现金”，核算内容不变。

借：库存现金 650

贷：现金 650

二、基建并账调整

如果行政单位存在单独核算的基建账，按照新制度规定，还要定期与单位大账合并。合并时，应按基建账科目性质，增加或减少大账中与之对应的科目余额，所产生的借贷方差额贷记或借记大账中“其他资金结转结余”科目。假设本文案例中的民政局2013年12月31日基建账科目余额表如表2所示。

基建并账分录如下：

借：库存现金 700

银行存款 1 300

财政应返还额度 17 000

固定资产 100 000

在建工程——公共基础设施 956 000

待偿债净资产 540 800

其他资金结转结余 495 200

贷：应付职工薪酬 34 200

应付账款 540 800

财政拨款结转 480 000

累计折旧 20 000

资产基金——固定资产 80 000

——在建工程 956 000

经过新旧结转调整和基建并账调整后，新的科目汇总表如表3所示，2014年年初该单位应以调整后的科目余额登记新账。

三、编制2014年期初资产负债表

由于从2014年1月1日开始，所有行政单位都要按照新制度进行会计核算，为了填制2014年资产负债表月报表和年报表的年初数一栏，还必须按照新制度规定的资产负债表格式和编制方法，根据调整后的科目余额编制2014年1月1日的资产负债表，编制结果如表4所示。

在新旧账表资料转换调整完成以后，从2014年起，行政单位应按照规定年限按月计提固定资产、公共基础设施折旧，折旧方法可以采用年限平均法或工作量法，计提折旧的账务处理为借记“资产基金——固定资产（公共基础设施）”，贷记“累计折旧”科目。本文案例没有涉及无形资产的会计处理，如果行政单位存在未入账的无形资产，按照新制度要求，应按其净值登记新账，借记“无形资产”，贷记“资产基金——无形资产”科目，并从2014年起在规定年限内按月平均摊销，摊销时借记“资产基金——无形资产”，贷记“累计摊销”科目。除了调整相关账表资料以外，行政单位还应该及时调整和更新会计信息系统，转换电子数据，保障新旧账套顺利、及时、有序过渡。●

【参考文献】

[1] 财政部.行政单位会计制度[S].2013.

[2] 财政部.行政单位会计制度[S].1998.endprint

应付账款 20 000

借：待偿债净资产 20 000

贷：财政拨款结转 20 000

5.新制度用“应付职工薪酬”科目统一核算应支付给职工以及为职工支付的各种报酬，包括工资、福利、奖金以及社会保险和住房公积金等，相应地取消了“应付工资（离退休费）”、“应付地方（部门）津贴补贴”和“应付其他个人收入”三个和职工薪酬相关的科目。表1中“应付其他个人收入”系本单位某先进职工的特殊奖励，由于其本人出差在外，尚未领取，应转入“应付职工薪酬”科目。

借：应付其他个人收入 1 000

贷：应付职工薪酬 1 000

6.在新制度颁布以前，行政单位会计核算重心是收、支预算执行情况，因此造成很多行政单位存在未入账的资产和负债。新制度要求行政单位在核算收入支出的同时，还要全面核算资产和负债。各级行政单位在执行新会计制度时，应全面盘查本单位的资产负债情况，存在未入账的应按照新制度要求及时入账。

假设本文案例中的民政局通过盘点，发现有一批价值300 000元的物资未入账，系社会爱心人士捐赠给困难群众的生活用品，按规定应计入“受托代理资产”。此外，敬老院当年新增加60 000元的床铺、柜子等家具也未入账，符合固定资产价值标准，应计入“公共基础设施”科目，这批家具的款项并没有支付给销售商，所以账上还应该补记负债。

借：受托代理资产 300 000

贷：受托代理负债 300 000

借：公共基础设施 60 000

贷：资产基金——公共基础设施 60 000

借：待偿债净资产 60 000

贷：应付账款 60 000

7.新制度中净资产类不再有“结余”科目，其余额应相应转入新增科目“财政拨款结转”、“财政拨款结余”和“其他资金结转结余”中。表1中“结余”科目余额为108 150元，扣除调整事项（一）和（二）冲减的部分，还有60 550元（108 150-30 000-17 600）。其中，有20 000元属于项目尚未完成的财政拨款，应转入“财政拨款结转”科目，有10 000元属于项目完成后剩余的财政拨款资金，应转入“财政拨款结余”科目，剩余的30 550元应转入“其他资金结转结余”。

借：结余 60 550

贷：财政拨款结转 20 000

财政拨款结余 10 000

其他资金结转结余 30 550

8.按照新制度规定，“现金”科目名称变更为“库存现金”，核算内容不变。

借：库存现金 650

贷：现金 650

二、基建并账调整

如果行政单位存在单独核算的基建账，按照新制度规定，还要定期与单位大账合并。合并时，应按基建账科目性质，增加或减少大账中与之对应的科目余额，所产生的借贷方差额贷记或借记大账中“其他资金结转结余”科目。假设本文案例中的民政局2013年12月31日基建账科目余额表如表2所示。

基建并账分录如下：

借：库存现金 700

银行存款 1 300

财政应返还额度 17 000

固定资产 100 000

在建工程——公共基础设施 956 000

待偿债净资产 540 800

其他资金结转结余 495 200

贷：应付职工薪酬 34 200

应付账款 540 800

财政拨款结转 480 000

累计折旧 20 000

资产基金——固定资产 80 000

——在建工程 956 000

经过新旧结转调整和基建并账调整后，新的科目汇总表如表3所示，2014年年初该单位应以调整后的科目余额登记新账。

三、编制2014年期初资产负债表

由于从2014年1月1日开始，所有行政单位都要按照新制度进行会计核算，为了填制2014年资产负债表月报表和年报表的年初数一栏，还必须按照新制度规定的资产负债表格式和编制方法，根据调整后的科目余额编制2014年1月1日的资产负债表，编制结果如表4所示。

在新旧账表资料转换调整完成以后，从2014年起，行政单位应按照规定年限按月计提固定资产、公共基础设施折旧，折旧方法可以采用年限平均法或工作量法，计提折旧的账务处理为借记“资产基金——固定资产（公共基础设施）”，贷记“累计折旧”科目。本文案例没有涉及无形资产的会计处理，如果行政单位存在未入账的无形资产，按照新制度要求，应按其净值登记新账，借记“无形资产”，贷记“资产基金——无形资产”科目，并从2014年起在规定年限内按月平均摊销，摊销时借记“资产基金——无形资产”，贷记“累计摊销”科目。除了调整相关账表资料以外，行政单位还应该及时调整和更新会计信息系统，转换电子数据，保障新旧账套顺利、及时、有序过渡。●

【参考文献】

[1] 财政部.行政单位会计制度[S].2013.

[2] 财政部.行政单位会计制度[S].1998.endprint