实质重于形式原则实质与形式的界定及其会计应用分析

摘要：实质重于形式顾名思义，即企业的经济活动的法律形式与其经济实质之间发生不一致时侧重于经济实质而忽视其法律形式。文章通过对实质重于形式原则中经济实质与法律关系的研究及其在会计领域具体环节中的应用分析论述，有助于初学者深入理解该项会计原则。

关键词：实质重于形式 界定 会计应用

很多刚入门会计的同学都对实质重于形式这一广泛应用的会计原则的理解不够深入，对该原则的合理性和可操作性存在困惑：实质重于形式原则是如何被界定？什么是经济实质的内涵，在处理哪些特定交易事项时需要侧重考虑经济实质？为什么？笔者尝试对上述几个问题做一研究分析，提出自己的观点和看法。

1 实质重于形式原则在西方各国中的界定对比

当今社会经济一体化，经济形式不断推陈出新，实质重于形式原则更显得尤为重要，因此，世界上较多的会计准则制定机构都对这一原则产生了浓厚的兴趣。

1.1 该项原则在美国相应准则中的描述。美国财务会计准则委员会认为可靠性、披露的真实性和实质重于形式原则在某种程度上是一致的。FASB认为：“既然实质重于形式这一观点没有包括在概念框架里面，那是因为它可能是多出来的。实质重于形式在很多时候无法量化准确的去进行判断，是一个比较模糊的概念。因此认为可靠性与真实公允性的相比实质重于形式原则更加趋于准确。

1.2 该项原则在英国相应准则中的描述。英国一般公认会计原则认为实质重于形式原则发挥了至关重要的作用，因此对于该项原则的评价非常高，并且对其重要性进行了详细的描述。第5号公告规定 “财务报表要反映交易的实质而非仅仅是他们的法律形式。报告主体的财务报表要报告其所记录的交易的实质，会计师须考虑交易各方在正常情况下的逻辑动机和期望值。”第5号公告明确了交易实质的几个问题：①应记录交易的实质，给予经济效果方面更多的考虑；②应分析复杂的交易，看是否影响了该实体的资产和负债；③如果确认了资产和负债，那么就要用一般测试证明它们是否应该被确认。

1.3 该项原则在法国相应准则中的描述。在法国，真实公允观在概念的内涵上和实质重于形式原则比较接近。真实公允观认为当发生的会计业务在经济形式和法律形式上出现不一致时，更应该强调经济实质重于法律形式，以此来真实反应业务的真实本质。法国是比较典型的成文法系国家，对于合法性的解释尤为清楚，他们认为会计核算过程中更应该较多的遵循各种法律法规来实现管理，于是，当会计业务的经济实质和法律形式相一致的时候，实质重于形式原则也就变得不那么相关。但是在法国的会计准则中，“合法性”的地位始终比“真实公允观”重要。

综上来看，企业发生的交易或事项在大多数情况下，其经济实质和法律形式基本上是一致的。但是，在某些特殊情况下，经济实质与法律形式还是存在一定的差异的，一旦出现二者之间的不同，会计核算上应遵循经济业务的经济实质来进行核算。

2 业务活动的经济实质及其法律形式二者之间的关系

在现实核算中，特别是很多会计人员会认为遵循实质重于形式原则是一种理所当然的惯性。笔者也试图对经济实质的含义及其与法律形式之间的关系做进一步的探讨。

2.1 界定经济实质和法律形式。毋庸置疑，会计业务各个构成要素之间存在着必然的根本的经济联系，我们站在不同的立场上去看待就会产生不同的理解，形成不同的内涵。从法律概念上去理解一项经济业务，是以法律概念来解释会计业务，是一种纯粹的制度行为。但是从会计形式上去理解，则会在会计假设前提条件下形成相应的会计信息。没有任何科学证明显示同一项业务的经济实质和法律形式上存在必然的统一性。

2.2 二者差异。法律形式与会计核算形式对于经济活动的反映不一定是一致的。①目标任务差异。会计核算的任务和目标是为企业管理层决策提供依据，而制定法律，形成法律关系，主要的目的是维护社会的安定团结，体现社会的正义与公平，二者在目标上的差异体现在经济活动当中必然会致使二者作出不同的反映。②主体假设差异。会计核算强调以一定的会计主体针对经济业务进行会计处理，要求必须考虑到自身的会计主体区别于其他主体的空间概念，根据受托责任关系界定了各个主体的经济活动。在法律上更加强调的是经济活动当事人各方的权力与义务的划分。③表达方式差异。会计核算中以借贷记账符号来完成对会计业务发生情况的确认、记录、计量和报告等程序。而从法律关系上来理解的话，企业的经济活动直接影响到财产的变动，法律上更关注的是财产是否具有未来取得收益的权力，不强调是否对该项资产拥有或者控制，因此会计核算上将财产解释为经济资源。另外会计上资产具有一定的不确定性，而法律中对于资产不确定性的内涵并不关注。综上几点，要想准确的核算经济业务的内涵，不能仅仅依据法律形式来进行直观判断，还要就其经济实质获得可靠信息。

3 实质重于形式原则在会计核算环节的应用

3.1 资产的确认。会计上的资产定义是指企业控制或拥有的能为企业带来未来经济利益的经济资源，按照实质重于形式的原则，如果一些项目已经不符合资产定义中关于预期经济利益的表述，比如严重毁坏，即将报废的物资和超过规定年限的应收账款款项等，都已经不能确认为企业的资产。

3.2 融资租赁资产的确认。融资租赁的实质是一种融资行为。出租人出租资产其目的已经不是获取短期利益，而是实现资产长期获利的需要，承租人租入资产多数是因为出现了融资的需要，在资产的使用寿命内，承租人实质上已经获得了该项资产的全部风险和报酬，因此，即使在租期结束时，承租人选择放弃租赁资产的所有权，也并不影响承租人在租期内对该项资产的实质性控制，所以按照实质重于形式原则承租人在会计核算上作为“自有资产”进行核算和反映。

3.3 关于存货入账时间的确认。企业购买存货出现单、货同到的情况，则其法律形式和经济实质保持一致，如果由于未达账项的原因，存货已经入库，但是相应票据未到达企业，从法律形式上看企业在缺少单据的状态下无法实现付款行为，但是事实要求核算存货已到尚未付款的情况，于是月末以暂估价入账。endprint

3.4 分期收款发出商品的确认。分期收款销售从法律形式上看已经将全部商品转移给买方，但按照会计准则的要求不能全部确认收入的实现，所以企业对于尚未确认销售收入的那部分已发出商品拥有所有权，实质上仍然构成了企业的存货项目。其经济实质和法律形式出现了不一致。

3.5 减值准备的计提。会计中运用谨慎性原则，当资产出现一定情况时计提减值准备，用以反映资产的真正的价值。但是如果有关人员只是机械的执行某些规定，比如应收款达到规定的年限就全额计提坏账准备，债务人可能会通过某些恶意的行为或者采取虚假的手段以达到掩盖真相的目的。所以计提减值时也不能只按照形式，而应该判断是否真的出现实质性的减值。

3.6 售后回购确认。售后回购从表面上看是一种销售行为，双方签订的是购销交易合同，从法律上实现了销售，但是由于有回购行为的出现，不满足收入确认的各项条件，即使将货物交付给了买方，其实质仍是销售方的一种融资行为，按照实质重于形式原则会计上不确认销售收入。

3.7 收入的确认。会计上收入确认主要看和商品有关的风险和报酬是否发生实质性转移。若我们给与了买方获取商品后仍然保留无条件退货的选择权力，销售方就不符合收入确认的条件。

另外，合并报表的编制，非货币性资产交换中对于商业实质的分析；判断是否关联方关系和关联方交易；长期股权投资的判断，企业合并的判断，附有退货条件的销售、委托代销等特殊销售方式收入的确认等情况都会涉及到实质重于形式原则的应用，在此不一一赘述。

可见，在经济全球化的大背景下，企业的经济业务只会变得越来越错综复杂，基于此，会计准则和制度不可能一一列举出日益复杂的经济业务，在这种背景下，要想真实记录企业的各个会计要素，特别是当企业的经济业务与其法律形式不一致时，实质重于形式原则就显得更加有必要。

参考文献：

[1]谷颖捷.对实质重于形式原则的思考[J].会计之友，2007（2）.

[2]钱丹第.对新会计准则中实质重于形式的理解[J].中国乡镇企业会计，2009（10）.

[3]马琳.试论实质重于形式原则在会计核算中的运用[J].辽宁行政学院学报，2010（9）.

作者简介：梅仁旺（1972-），男，安徽宿松人，会计师，注册税务师，现供职于广东省商业职业技术学校，研究方向：会计实务，税收筹划。endprint