TSMC实施作业成本法的经验和启示

张继德

【摘 要】 作业成本法能够使产品所消耗的资源准确而及时地反映到产品的成本中去，对于降低企业成本有着重要的意义。文章以台湾积体电路制造有限公司（以下简称TSMC）实施作业成本法为例，系统阐述了TSMC的企业概况以及实施作业成本法的过程。从专业的经营团队、三位一体的竞争优势、明确市场地位和企业远景、创新是TSMC未来方向和特征等方面分析TSMC实施ABC的效果，得出了公司领导层一定要重视、会计和管理要融合、要完善信息系统、确定“资源动因”、 保证管理会计充足人力、保证研发投入、ABC可以在多个领域运用等启示。

【关键词】 作业成本法； TSMC； 成本动因

中图分类号：F234.3 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）24-0123-04

一、TSMC实施ABC法的基本情况

（一）TSMC企业概况

台湾积体电路制造有限公司（以下简称TSMC）于1987年在台湾新竹科学园区成立，现在设有三座先进的十二英寸超大型晶圆厂（Fab 12，14 & 15）、四座八英寸晶圆厂（Fab 3，5，6 & 8）和一座六英寸晶圆厂（Fab 2），并拥有两家海外子公司——美国子公司、TSMC中国有限公司及其他转投资公司之八英寸晶圆厂产能支援。TSMC靠在半导体产业中专业的积体电路制造和首创的服务模式，为全球六百多家客户提供服务；生产的晶片种类超过一万一千多种，产品被运用在电脑产品、通讯产品与消费性电子产品等多个领域。现在，TSMC产能已达1 645万片八英寸约当晶圆。近年来，TSMC成绩骄人，比如2012年TSMC营业收入及利润均创下历史新高，其中营业收入5 062.49亿元新台币，同比增长18.5%；净利润1 661.59亿元新台币，同比增长23.8%，总市值达到962亿美元。

（二）TSMC实施ABC的基本情况

作业成本法简称ABC（Activity Based Cost），是通过对作业进行动态的追踪反映、计量作业和成本对象的成本、评价作业业绩和资源利用情况的方法。生产企业最简单的流程概括如图1所示，即活动消耗资源，活动生产产品。而作业成本法需要解决的问题是如何使产品所消耗的资源准确而及时地反映到产品的成本中去，ABC的具体核算原理如图2所示。

ABC中的成本对象不只局限于产品，还可以包括作业、过程、成本中心和客户等，大大丰富了成本管理的内涵。

与传统的成本计算方法不同，作业成本从以“产品”为中心转移到以“作业”为中心上来，通过对作业成本的确认、计量，为尽可能消除“不增加价值的作业”、改进“可增加价值的作业”及时提供有用信息，从而促使有关的损失、浪费减少到最低限度。这是深挖降低成本潜力、实现成本降低的基本源泉。

ABC的核心功能表现在：首先，ABC使间接费用分配更合理。ABC计算出的产品成本更为合理，在分配资源费用时着眼于费用产生的原因，将资源费用分配与产生这些费用的作业动因联系起来。在分配资源费用时，通过选择多样化的作业动因使成本的可归属性大大提高，并将按人为标准分配费用的比重降到最低限度，有效地提高了成本信息的合理性。其次，拓宽成本管理视角。ABC中的成本对象不只局限于产品，还可以包括作业、过程、成本中心和客户等，多种成本对象的思想大大丰富了成本管理的内涵，从局限于企业内部转向企业内外部兼顾，拓宽了企业成本管理的视角。最后，为作业管理提供信息支持。通过成本过程观的分析，为企业提供及时有效的信息，为实施作业管理奠定了基础。随着生产自动化程度的提高，企业的设备能力、生产状况、费用结构和成本控制的重点都将随之发生改变，而传统的成本管理方法在分析资源、作业和产品成本之间的关系方面能力不足。因此，有必要采用ABC理论进行作业绩效评估分析，增加成本管控能力。

目前，ABC的应用已由最初的美国、加拿大、英国迅速向澳洲、美洲以及欧洲等地扩展。在行业领域方面，也由最初的制造行业扩展到商品批发零售行业、金融、保险机构、医疗卫生等部门以及会计师事务所、咨询类社会中介机构等。在公司内部，会计和财务是使用ABC信息最多的两个部门，其他按使用频率依次为生产、产品管理、工程设计和销售部门。ABC应用最重要的决策领域是在确认公司发展机会、产品管理决策和作业过程改进决策等方面，应用最多的业务领域包括生产加工、产品定价、零部件设计和确立战略重点等。

作业成本法与作业基础管理系统在通用汽车、惠普、通用电气、西门子等公司得以实施和发展，英国、荷兰、日本等发达国家的许多先进企业也成功应用了作业成本法。根据调查，凡是评定过ABC的企业，对这种新制度都有高度的认同，凡是采纳ABC的企业，ABC都能满足企业的需要。同时，企业规模的大小、行业特点不同，ABC的发展程度也有所不同，制造业就比商业中的零售业务有较好的应用。

我国自20世纪90年代初引入作业成本法以来，国内许多企业已经认识到作业成本法不仅能为企业提供精确的产品成本核算和报价，更重要的是能为公司战略战术和日常经营提供决策支持。我国国内高新技术迅速发展，间接费用的比重大大提高，同时顾客类型日益复杂，产品需求类型的变化速度日益加快，企业需要对此作出准确而迅速的反应。于是，一些先进的制造企业开始努力尝试作业成本法核算，有的企业还在作业成本法基础上采用了柔性生产系统，生产灵活、反应迅速，从产品设计到制造，从材料配给、仓储到产品发运等，均实现了自动化，取代了传统大批量的生产系统。

（三）TSMC实施ABC的效果

TSMC的业务周期性强、商业波动性大、业务复杂多元，产品生命周期不断缩短带来了竞争压力，而且TSMC富有挑战性的Fab管理和公司需要真实准确的产品实际成本，这一系列的原因使得TSMC需要ABC来加强企业的管理能力和提高企业的管理效率。采用ABC之后可以使得产品的成本测算更加准确和高效，使得间接材料的购进、领用、分配更加准确和高效，也能够为备用零件的库存提供实时监控，大大节约了经营能力成本。endprint

ABC的实施能够合理有效地测算产品成本，能够及时发现企业的风险项目，能够将企业的VC项目控制在合理范围之内，企业的经营能力成本能够在ABC管理之下得到良好的分摊，使得经营能力成本管理更加科学合理。

TSMC实施ABC管理之后获得了良好的效益。就Fab管理来说，比未实施ABC管理之前有更好的资源预警能力，能够更好地进行工厂性能测试和标杆管理，有效地降低审查成本，从而更好地实现公司的财务目标；另一方面，能够对财务预测、财务预算提供合理的基础，有效合理地分配经营能力成本。

二、TSMC的ABC系统实施经验

（一）专业的经营团队

TSMC拥有一批专业的经营团队，其领导层普遍拥有专业性的知识和技能，为TSMC的发展指明了正确的方向。董事长张忠谋在美国史丹福大学获机电工程博士学位，曾任本公司的首席执行官、台湾工业技术研究院董事长、美国通用器材公司总裁及营运官；曾繁城副董事长获国立成功大学机电工程博士，曾任本公司运营官、全球营销暨业务执行副总经理、世界先进集成电路公司总经理；蔡力行，台积太阳能股份有限公司及台积固体照明股份有限公司董事长暨执行官，获美国康乃尔大学材料工程博士学位，曾任本公司新事业总经理、本公司总经理暨总执行官、本公司营运长、全球营销暨业务执行副总经理、世界先进集成电路公司总经理。

（二）三位一体的竞争优势

TSMC在业界的领导地位奠基于“客户关系管理、先进技术、零时差”三位一体的竞争优势。管理层发现作为其重要发展领域的半导体未来定会朝“人才集中、资金集中、技术密集”三大趋势发展，TSMC抓住机会，持续培养实力，以期为将来的发展赢得竞争优势。TSMC采用超摩尔定律①技术（More-than-Moore Technologies）、差异化竞争战略、卓越的制造技术来打造公司的竞争力。差异化优势将使TSMC更能把握未来积体电路制造服务领域的成长机会，因此，TSMC致力于保持与提升上述三大竞争优势。TSMC尽一切努力为全球客户提供卓越的半导体制造服务，以“事事零缺点”为目标，并且致力于精益求精、不断改善的企业文化，希望与客户建立起长期互惠的合作伙伴关系，确保客户全面满意。

（三）明确市场地位和企业愿景

受移动产业繁荣发展的推动，芯片代工业务将会稳步增长。因为许多企业均羡慕TSMC近50%的利润率，预计将会有更多的竞争对手进入芯片代工市场。TNTEL和SUMSUNG是TSMC强有力的市场竞争者。三星已经成为世界上最大的内存芯片和液晶面板生产商，并一直在加强这两个领域的领导地位；英特尔刚刚进军芯片代工行业，已经从TSMC那里抢走了可编程微芯片行业的领导者Altera，凭借14纳米技术赢得了该公司的订单。2012年，TSMC计划投资5 000亿元新台币（约合170亿美元），并为新工厂招聘7 000名员工，以便量产首批采用20纳米工艺的移动芯片，这将会大大提高TSMC的市场竞争力。TSMC未来致力于成为全球逻辑集成电路产业最专业信任的技术及产能提供者。

（四）创新是TSMC未来方向和特征

创新是TSMC核心价值之一，也是其成长的源泉。追求的是全面，涵盖策略、行销、管理、技术、制造等各方面的创新。TSMC持续扩大研发规模，进一步强化技术领先优势，2012年研发总预算约占总营收的8%，此一研发投资规模不仅与众多世界级一流科技公司相当，甚至超越了许多公司的规模。由于研发预算增加，TSMC也同时扩增研发团队人力，增幅超过27.5%。TSMC积极营造创新的环境，鼓励员工实现创新的价值，近年来已陆续展现成果。

TSMC致力于扩展与研发伙伴的合作以及与世界级研发机构的联盟，“开放创新平台”结合最新的电子设计自动化（EDA）、元件资料库、矽智财与设计服务伙伴，推出完整的设计生态系统联盟专案。

TSMC的价值来自于“技术领先、卓越制造、客户信任”三位一体的竞争优势，需要继续保持这种优势，以在将来的竞争中赢得更多的主动权。

TSMC的成就离不开企业核心价值：诚信正直、承诺、创新、客户信任。在公司治理方面，TSMC坚持营运透明，注重股东权益，并相信健全且有效率的董事会是优良公司的治理基础。TSMC一直积极参加社会公益活动，积极承担社会责任，注重环境保护，极大地增加了社会对公司的肯定和信任。

三、TSMC做好ABC的启示

（一）公司领导层一定要重视

ABC的实施是一项涉及面广、技术复杂、耗资不菲的系统工程，每一个阶段、层面和业务都需要公司领导层的推动。公司的领导层应该对ABC的执行情况予以充分重视，要以总经理为主导，将ABC纳入正常的工作内容中去，采取恰当的策略坚持不懈地将ABC进行下去。在执行的过程中，不可忽略财务指标和财务目标的重要性，TSMC在成立ABC之时就特别注重财务目标的达成。ABC是一个系统工程，需要所有部门的人都要参与进来，采取员工分红制度，保证所有的员工配合ABC的执行。

（二）会计和管理要融合

会计和管理要融合，才能实现会计的管理，真正做到管理会计的目标。做到会计和管理的融合，会计人员要懂管理，管理者也要有会计思维，两者进行融合，而不是将财务作为管理者的陪练。目前在许多企业中财务人员协助管理当局进行决策，而没有做到完全的融合，诚然，这毕竟是一个渐进的过程，需要时间做保证。

（三）要完善信息系统

TSMC的信息系统开始时用ORACLE，后进行本地化改造。ABC的有效实施需要良好的运行基础，这个运行基础就是完善的信息系统。所谓完善的信息系统是业务事件驱动的信息系统（该信息系统的框架结构如图3所示），该结构体现了业务流程重组后，业务流、信息流、会计流和控制流的整合。

信息系统能够自动搜集数据，大大减少了人力劳动，提高了工作效率，使人力人工补充能完成的采集数据成为可能。要做好ABC需要完善的信息系统来随时采集、存储、维护、报告所系信息。首先，通过改造的完善的信息系统，定期记录数据，以确定经营管理部所消耗的各项资源；其次，为了把各项作业所消耗的各种资源计入各作业，每一项成本必须直接计入或者分配计入该作业。能够直接追踪计入某项作业的成本就不需要分配了。在ERP系统的情况下，员工的时间可以直接追踪计入该部门的各项作业。endprint

（四）确定“资源动因”

为了对共享的资源进行分配，必须确定一个“资源动因”。资源动因是引起某种资源被各项作业所消耗的因子。就像任何分配基数一样，资源动因必须审慎选定，否则可能在企业中引起争议。经过审慎考虑，确定了资源动因，就用它来进行分配。

（五）保证管理会计充足人力

管理会计是门实践性很强的学科，需要充足的人手。传统上注重财务会计从而保证了充足的人手来记账、算账、报账，管理会计保证不了相应的人手。TSMC财务部门167名会计，只有5人做财务会计。所以，在财务人员分配上，应该将更多的人用来做管理会计，较少的人借助完善的信息系统来做财务会计。

（六）保证研发投入

ABC管理方法在高新技术企业中得到了良好应用的重要原因在于高新技术企业的研发投入能够得以保证。TSMC对研发领域投入量从两个方面保证：一是保证研发人员规模；二是资金需要量。TSMC研发的资金投放占营业收入的8%，这样能够保证企业有足够的创新能力，有足够的平台来运行ABC管理，合理配置研发成本、提高企业研发效率，出现良性循环，保证了ABC运行的持续、有效，增强企业竞争力。

（七）ABC可以在多个领域运用

ABC的运行可以在多个领域内应用，不只局限在生产制造领域，应该找出费用节省的空间，全方位提高企业的资金利用率。

比如在汽车行业，如果单位营业成本比较高，为了降低成本可以实施作业成本管理。首先以车架作业部为试点进行作业成本管理的试用阶段，通过分析该部门推行作业成本管理的必要性和可行性进行设计，并最终具体实施。例如，根据实地调查所掌握的相关资料以及车架作业部的生产工艺特点，选取了车架作业部2012年1—7月份为成本核算期间，选取该期间完成从材料供应、加工生产到形成产品的整个过程的产品为成本核算对象。

1.资源费用数据的收集、整理。通过资源凭证的填制可实现资源费用的整理和收集，将各项目的具体耗费情况填写在《资源费用一览表》上。

2.将资源费用在各个作业中心分配、归集。根据《资源费用一览表》，将车架作业部7月份消耗的资源费用仔细归集分配至作业中心，得到资源费用分配表。

3.计算成本动因分配率，计算产品作业成本。用作业中心归集的月资源费用除以成本动因量，得到每月的成本动因分配率；根据完工产品计算卡，逐一确定产品经过哪些作业中心；按月把各种产品流经各作业中心成本动因量乘以动因分配率的积相加，便得到各种产品的作业成本，完成作业成本计算表。

4.计算产品成本和单位产品成本。将产品作业成本加上产品消耗的材料成本，得出产品总成本；产品总成本被产品数量去除得到单位产品成本。

【主要参考文献】

[1] 耿翠萍.浅谈我国企业成本管理的弊端、成因和对策[J].现代商业，2007（30）.

[2] 杨学平.作业成本法在制造业中的研究和应用[J].现代商业，2010（36）.

[3] 张东璞，林啸.作业成本法的基本原理及核算[J].经营管理者，2010（16）.endprint