新《高等学校会计制度》的解读与建议

朱殿宁

【摘 要】 财政部要求从2014年1月1日起，我国高等学校执行2013年12月30日颁布的《高等学校会计制度》，新《高等学校会计制度》对会计核算的规范标准发生了根本的变化，对同一经济业务或会计事项按新旧两个《高等学校会计制度》规定的标准处理操作会导致截然不同的结果，为确保新《高等学校会计制度》的顺利执行，保证新旧版本的平稳过渡和会计信息的有效衔接，文章就具体实施中需要注意的问题提出相应的建议。

【关键词】 高等学校； 会计制度； 业务准备

中图分类号：F810.2 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）22-0031-03

为顺应我国财政预算改革，经过广泛调研、论证、模拟、公开征求意见，几经修订终于形成了《高等学校会计制度》（财会〔2013〕30号，以下简称新制度），这一重大改革举措，标志着我国高等学校会计制度改革的深入，对规范高等学校会计行为，促进高等学校事业的发展将发挥重要作用。但在实际操作中会遇到不少新问题，本文针对新制度的创新之处，预计在首次执行新制度中固定资产折旧、基建账相关数据并入会计“大账”等核算方面会面临的问题，就如何做好新旧制度衔接提出一些建议。

一、新《高等学校会计制度》创新之处

修订后的《高等学校会计制度》相比于1998年《高等学校会计制度（试行）》（财预字〔1998〕105号）（以下简称“原制度”），较为全面地规范了高等学校经济业务或事项的确认、计量、记录和报告的内容，兼顾了高等学校财务、预算、资产、成本等方面管理的需要，既继承了原制度的合理内容，又体现重大突破和创新，合理界定会计核算基础，引入权责发生制原则，详细地规定了会计科目设置及会计处理方法和财务报表的编制，借鉴了国际惯例和企业会计准则的理念，充分考虑高等学校特点，主要有以下几方面的创新：

（一）合理界定会计核算基础

由于高等学校所履行的社会职能及会计主体具有的“公共性”、“非营利性”、“财政预算”等特殊性，会计核算基础多年来一直采用收付实现制，只有经营性收支业务的核算才采用权责发生制。而高校新制度在巩固原有会计改革成果的基础上，立足高等学校教育特点，规定了“高等学校会计核算一般采用收付实现制，但部分经济业务或者事项的核算应当按照本制度的规定采用权责发生制”。这一变化扩大了权责发生制核算的范畴，能够全面准确地记录和反映高校的财务状况，提供更真实、可靠、透明的会计信息，准确计算会计成本。

（二）强化资产的计价和入账管理，合理设置会计科目，全面完善了会计科目体系，细化了会计科目的使用范围

一是为更好反映权责发生制的原则，核算高校资产的变化情况，在资产类科目中增设了“累计折旧、在建工程”一级会计科目，核算固定资产折旧和基建工程；用“非流动资产基金”替代原固定资产中对应的“固定基金”科目和按收入一定比例计提计入的“专用基金——修购基金”科目；增设“累计摊销”科目核算无形资产的摊销内容；增加了“待处理资产损益”科目，高等学校长期挂账而无法解决的往来款项通过这个科目据以核销，以便准确反映债权情况。

二是细化成本核算。调整细化了收入支出类会计科目的设置，增设“教育事业支出、科研事业支出、行政管理支出、后勤保障支出、离退休支出”等科目来反映各项支出的明细核算，以更好地反映高校现行的收支情况。

三是在原制度科目基础上进一步调整、完善了一些会计科目，使科目的设置上更科学、合理、符合逻辑性。如：资产类科目增设“应收账款、预付账款、其他应收款”用以核算“应收及暂付款”；增设“短期投资”、“长期投资”用以核算“对校办产业投资”、“其他对外投资”。为顺应税费改革、更形象地表达经济事项所体现的内容，负债类科目中增设“应缴税费”科目核算原“应交税金”的内容，在应交税金的基础上，既核算包括税金在内的内容，又核算与税金有关联的税收性质费用，如教育费附加、矿产资源补偿费。再如新设“应付职工薪酬”科目，核算高等学校按有关规定应付给职工及为职工支付的各种薪酬，包括基本工资，绩效工资、国家统一规定的津贴补贴、社会保险费、住房公积金等内容。统一了各类职工薪酬的会计处理原则，其内容涵盖了原制度会计账中“工资（离退休费）”、“地方（部门）津贴补贴”、“其他个人收入”、“社会保险费”、“住房公积金”等明细核算内容及个人所得税的提取扣缴，有利于税务机关的税务稽查。净资产类科目新增加“非流动资产基金、财政补助结余、非财政补助结转、非财政补助结余分配”等科目用以衔接“固定基金、专业基金”。进一步规范非财政补助结转、结余及分配的扣缴核算。

（三）引入“虚提”固定资产折旧和无形资产摊销的概念，这是高等学校新会计制度最大的亮点

多年来高等学校要求实施固定资产折旧一直是人们关注的热点。新制度作出明确的规定：固定资产一般采用年限平均法或工作量法计提固定资产折旧，不考虑预计净残值，在固定资产使用寿命内按月计提固定资产折旧，设置“累计折旧”科目作为固定资产备抵调整账户。设置“累计摊销”科目按月进行无形资产摊销。为避免支出或费用的虚增，计提的固定资产折旧额和无形资产摊销都不计入成本、费用，用“非流动资产基金——固定资产”、“非流动资产基金——无形资产”科目分别反映计提的固定资产折旧和摊销的无形资产摊销额，这项规定可真实反映资产价值，符合高校预算管理的需要，有利于确保政策制度的连续性和有效执行。

（四）无形资产和固定资产界限明确

为更加准确地反映高等学校会计信息，除明显具有固定资产或无形资产核算等特征的应作为固定资产或无形资产来核算管理外，高等学校新制度明确规定“对于应用软件，如果其构成相关硬件不可缺少的组成部分，应当将该软件价值包括在所属硬件价值中，一并作为固定资产进行核算；如果其不构成相关硬件不可缺少的组成部分，应当将该软件作为无形资产核算”。

（五）统一了会计主体

将基建账相关数据定期并入单位会计“大账”进行核算，专设“在建工程”科目反映，按月根据基建账中相关科目的发生额，即每类经济业务或事项所涉及的基建账相关科目的本期发生额，在“大账”中按照新制度进行会计处理，以真正反映基本建设项目取得形成的固定资产，更好地实现财政部要求的“统一领导、集中管理”的财务管理体制，同时兼顾预算管理、财务管理、资产管理、绩效评价的信息需求。

（六）完善了财务会计报告体系

新制度明确了财政会计报告的构成，规定财务会计报告的主要内容及相关报表的基本列报格式，增加了财政补助收入支出情况表。主要体现在：资产负债表要求按流动性非流动性对资产和负债项目进行分类列示，收入支出表按收入来源、支出功能分类列示，适应财政预算管理要求。

二、新《高等学校会计制度》具体实施中的主要难点和问题

（一）固定资产折旧年限的确定

新制度没有具体规定，要求各高等学校根据固定资产的性质和实际使用情况，合理确定其折旧年限，这是执行新制度面临的一大问题，高等学校固定资产类型多样，数量繁多、品种复杂，固定资产使用率高低不一。如果折旧年限规定过短，会使许多固定资产在尚可使用年限内提前提足折旧而仍可继续使用，而折旧年限规定过长使一些达不到固定资产预计使用年限的固定资产未能提足折旧提前进入报废，继而影响高等学校会计信息的可比、影响会计信息使用者管理决策。为确保高等学校会计信息口径一致，相互可比，高等学校在具体操作时可参照2008年施行的《中华人民共和国企业所得税法实施条例》的规定计提折旧，即“除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下”：

1.房屋、建筑物，为20年；

2.飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；

3.与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；

4.飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；

5.电子设备，为3年。

（二）关于基建账相关数据进入会计“大账”的核算

新制度设置了“在建工程——基建工程”科目，核算由基建账并入的在建工程成本，并账的基本原理是：剔除重复因素，不得在“大账”中重复反映。2013年12月31日基建账中相关科目余额并入“大账”及2014年1月1日按月根据基建账中发生额在“大账”中进行会计处理时，要注意经济业务中预付工程款业务、结算工程款业务、工程交付使用业务、基建借款利息业务，并账时形成的“非流动资产基金”借贷方金额的变化，剔除重复因素。这是执行新制度的难点，并账时需要细致、熟悉业务。

（三）关于固定资产单位价值核算

新制度没有对固定资产单位价值做具体量化，只规定单位价值在规定标准以上，或单位价值虽未达到规定标准，但使用期限超过1年（不含1年）的大批同类物资，作为固定资产核算和管理。操作人员具体执行时要遵循财政部《事业单位会计准则》，首次进行固定资产新旧会计科目余额并账时，对原账中作为固定资产核算的实物资产余额要分析填列，对于达不到新制度中固定资产确认标准且未领用出库的实物资产余额转入新账“存货”科目，并将原账中相应的“固定基金”科目余额转入新账中的“事业基金——一般基金”科目；对于达不到新制度固定资产确认标准且已领用出库的实物资产，视同低值易耗品，调整原账中相应余额，借记“固定基金”科目，贷记“固定资产”科目，同时做好相关实物资产的登记管理工作。只有符合新制度固定资产确认标准的，才将相应余额转入新账中的“固定资产”科目。

（四）编制2014年1月1日期初资产负债表

2014年1月1日期初资产负债表是经过新旧结转及调整后形成的包含校内独立核算单位的资产、负债和净资产的合并报表。

三、执行前的业务准备工作

新制度比原制度无论是在内容还是在会计要素确认、计量原则、核算基础及信息披露等方面都发生了根本变化，这些变化将导致同一交易或会计事项按新旧制度规定的标准处理，结果会截然不同。为确保新旧制度平稳过渡和会计信息的有效衔接，笔者认为应从以下几个方面做好充分准备工作：

（一）管理阶段准备

1.业务培训。培训的主要对象是高等学校财务人员，让他们理解新旧制度的差异以及对业务的实质影响，准确把握领会新制度内涵，加强实际动手操作能力，为新旧制度并账工作提供清晰的思路。

2.部门协作。新制度是高等教育体制和机制改革的深化，涉及面广，范围大，需要学校领导的大力支持和固定资产管理、财务、使用等相关职能部门的共同努力，全校上下提高认识，转变观念，积极配合。

3.财务软件系统衔接。财务软件系统要根据新制度变化及时进行更新，以便新旧制度对接。

（二）技术准备阶段

1.全面盘点、清理资产和负债

由于新制度设置的会计科目、核算内容和规定的会计政策有所变化，要在执行新制度前，全面清查各项资产和负债，确认所有资产和负债，如实反映其状况及潜在风险。对原制度有关科目按新制度要求进行余额转换，确保新旧会计科目准确调账、顺利衔接。

（1）清查各项存货的实存数量与账面数量是否一致，分析各项存货的状况，是否存在积压和报废损失的存货。

（2）按固定资产新的六大分类即房屋及构筑物，专用设备，通用设备，文物和陈列品，图书和档案，家具、用具、装具及动植物进行分类清点，清查各项固定资产的实存数量与账面数量是否一致，是否存在盘盈、盘亏和毁损等情况；根据各高等学校的实际情况结合《事业单位会计准则》关于固定资产单位价值确认标准，清点核实原账中有多少达不到固定资产单位价值确认标准且未领用出库的实物资产或已领用出库的实物资产实存数量，以及已达到固定资产单位价值确认标准以上的实物资产数；对确认为固定资产的实物资产，根据其性质和实际使用情况全面核查截至2013年12月31日已使用年限、尚可使用年限等。

（3）清查各项投资与被投资单位的相关金额是否一致，是否存在投资损失；清点核实依法取得的、持有时间不超过1年（含1年）的对外投资及持有时间超过1年的对外投资的数额。

（4）清理债权、债务，并确认其与债务、债权单位的相关金额是否一致，是否存在坏账损失。

（5）需要清理、核实的其他内容。

2.新旧科目余额对照表和首份资产负债表的编制

新制度会计科目的更新可以说是落实新老会计体系衔接的关键因素，是反映新制度对科目设置的基本要求和合理程度。各高等学校结合本单位的实际情况，对会计科目按照新制度规定重新进行分类、确认计量，设置新旧会计科目余额对照表，将原制度规定的会计科目核算内容与新制度规定的会计科目及核算内容进行比较，科目名称和内容相同的，继续使用，其余额直接作为首次执行日的期初余额；如果科目名称或核算内容有变化的，应将执行前的2013年12月31日会计科目期末余额按照新制度要求进行分析调整（包括新旧结转调整、补提折旧调整和基建并账调整）。结束旧账，建立新账，作为执行新制度的起点。

编制首份资产负债表，依据新设立的会计科目期初余额，编制2014年1月1日期初资产负债表，首份资产负债表至少应当包括上一年度全部比较信息，是一份完整的财务报表，同时应包括财务报表附注。

3.指南手册

实行首次并账，各高校根据实际按新制度的要求分别从确认、计量和披露环节、相关科目余额调整的具体要求，结合自身业务内容加以明确界定，以保证各级财务人员在实际工作中可以按照新制度规定进行正确的会计处理。

总体来说新制度的实施有助于提高高等学校会计信息质量，加强财政对高等学校的科学化精细化管理，在此基础上实现的管理理念、制度和流程的变革又会进一步提高内部控制和风险管理的意识和水平。这些因素的综合作用将使高等学校的管理水平和管理人员素质达到一个新的高度。

【参考文献】

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[5] 刘小宝.新制度背景下高校会计制度改革的思考[J].会计之友，2013（7）：113-115.