全面收益观视角下财务报告改进问题探讨

李梦雪

【摘 要】 财务报告对于企业和信息使用者而言具有重要的作用。随着我国资本市场的不断完善，现行财务报告凸显出一定的局限性，需要对其进行改进。文章基于全面收益相关理论，研究探讨了财务报告目标定位、财务报告信息质量的协调、财务报告列报方式等问题，并在此基础上提出几点改进建议。

【关键词】 财务报告； 全面收益观； 会计信息质量

中图分类号：F231.5 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）22-0017-05

2006年2月财政部颁布了新企业会计准则，并于2007年1月1日起在我国上市公司正式实行。新的财务报告从内容到形式上也都发生了较大的变化，如：财务报告目标兼顾了受托责任观和决策有用观、资产负债表中涵盖了以公允价值计量的资产和负债等，利润表需要同时列示一部分未实现的利得和损失以及其处置收益。与此同时，2009年财政部《企业会计准则解释第3号》要求企业应当在利润表“每股收益”项下增列“其他综合收益”和“综合收益总额”。这意味着我国会计准则开始重视会计信息的预测价值，在财务报告中体现全面收益内容，财务报告模式也开始向全面收益模式转变。因此本文将针对当前学术热点问题，以全面收益相关理论为切入点，针对现行财务报告的不足之处，提出几点改进建议。

一、全面收益的相关理论

（一）全面收益的内涵与定义

1980年，美国财务会计准则委员会（FASB）在第3号财务会计概念公告《企业财务报表要素》中首次提出了全面收益概念：“一个主体在某一期间与非业主方面进行交易或发生其他事项和情况所引起的权益变动。”由于与业主交易属于资本性交易，因此全面收益概念中的权益变动仅指这一期间内除业主投资和派给业主款以外权益的一切变动，不仅包括传统净收益，还应该包括一定期间内非业主交易产生的其他权益变动。1996年，FASB颁布的130号财务会计准则公告（SFAS 130），将全面收益进一步细分，划分为净收益和其他全面收益，SFAS 130并未改变传统净收益的内容，只是调整了其他全面收益的列报位置，将以前绕过收益表直接列示在所有者权益变动的其他全面收益体现在“全面收益表”中。

英国会计准则委员会（ASB）于1992年发布了第3号财务报告准则《报告财务业绩》，率先要求在传统损益表的基础上，增加披露一张新的“全面已确认利得和损失表”。与此同时，ASB在报告中指出了全面收益的内涵：“任何利得和损失在其发生期间应分别计入利润表或者全面已确认利得和损失表中，仅靠传统的损益表不可能充分披露报告主体的财务业绩，全面已确认利得表的披露可以克服传统损益表对企业业绩报告的不完整。”

虽然各国会计准则委员会对全面收益的界定并不相同，但是其本质含义一致，均认为全面收益涵盖一定期间内除业主投资和派给业主款以外的一切已实现和已确认未实现的收益（陈欣，2010）。因此相对于传统收益，全面收益的范围更广，包括两部分内容：一是一定期间企业与非业主进行交易产生的已实现净收益；二是其他全面收益，比如企业资产公允价值变动产生的损益，即有形资产和无形资产的公允价值变动。目前我国利润表已经包括金融工具和投资性房地产等公允价值变动产生的部分未实现收益，但是由于我国现行会计准则所提供的会计信息主要以历史成本为计量属性，导致大部分企业资产的价值变动并未能及时体现在利润表中，换言之，现行利润表中除净收益以外的其他全面收益并不全面。另外，相比较传统收益确认条件中的“实现”原则，全面收益不再将“实现”作为当期收益的确认条件，其收益的确认条件是企业价值是否发生变动。

由此可见，全面收益以公允价值为计量属性，突破了以历史成本计量的传统收益概念范畴，不仅可以反映企业一定期间的净收益，还可以体现出所有资产公允价值变动所产生的未实现收益，比传统会计收益观下提供的信息的预测价值更高。同时大量研究也发现，在美国综合收益价值相关性高于净利润，同时其他综合收益具有增量价值相关信息（李尚荣，2012）。因此，全面收益为基于历史成本原则等传统企业财务业绩报告模式的变革奠定了理论基础，随着我国投资者逐渐树立全面收益观念，现有的潜在的信息使用者必将更加关注全面收益信息。

（二）全面收益的确认原则

传统收益的确认原则包括历史成本原则、实现配比原则和谨慎性原则等，按照历史成本原则，资产应按照取得时的实际成本入账，不考虑资产的价值变化，使得资产的计量比较真实、可靠，便于确认和核对。按照历史成本计量的资产，后续需要按照一定的方法进行折旧、摊销从而将其成本转化为当期费用。但是当发生通货膨胀时，已经入账的资产价值与实际价值之间发生偏离，这种情况下不能如实地反映资产的实际价值，也不能准确计算企业的当期收益。

实现配比原则规定了收入的确认和报告时间，因此决定了收益的确认时点。按照传统会计惯例，收入的确认条件主要包括四个原则，其中必须具备的原则之一是相关的收入和成本能够可靠计量，即凡是不能可靠计量的经济利益流入不应该确认为收入。这项原则导致很多有用的信息，比如人力资源等由于不能可靠计量而被排除在财务报表之外。可见，实现配比原则保证了会计信息的可靠性，但不能全面反映报告使用者所需要的信息。

谨慎性原则是传统收益确认的一项重要原则，按照传统会计惯例，谨慎性原则的运用是为防止企业高估其资产和收益，低估负债和费用，因此该原则要求企业预见所有可能发生的损失，但是不预期可能产生的收益。比如：当企业资产的市价高于其历史成本时，资产仍按历史成本列示，高出的部分出于谨慎性原则不体现在报表中；而当资产的市价低于其历史成本时，则需要调减资产的账面价值，确认相关损失。这种片面强调预测可能发生的损失而不预计可能产生的收入，导致下一会计期间出现不稳健。总之。历史成本原则、谨慎性原则和实现配比原则构成了传统收益确认模式的基础。

全面收益突破了传统收益的一些确认原则。比如，2006年公允价值的运用打破了单一的历史成本计量模式，以历史成本为主的多种计量属性并用的混合计量模式为全面收益报告的应用奠定了基础。另外，会计目标是为满足报告使用者的信息需求，提供相关且可靠的会计信息。但从实现配比原则来看，资产价值增值的期间与损益的确认时间往往不一致，比如企业资产价值的增加往往无法在增值当期体现在收益表中。这都表明了实现配比原则的局限性。程春辉（2000）指出，在目前条件下，对于大部分产品可以仍坚持传统的实现配比原则确认收入，但是对于易受物价波动影响的长期资产及某些金融资产等的增值，应该在有足够证据证明资产增值已经产生时或者已经形成时（尽管尚未实现）加以确认。对于这些未实现的收益可以在全面收益中确认，并将已实现收益和未实现收益分开列示，这样能及时全面地反映资产负债的全部价值变动。如果这些资产在增值当期不予确认，推迟到实现当期反映，这样往往影响信息的时效性，将多年积累的巨大增值在实现期间一次确认为当期收益，歪曲了实现期间的收益报告，不利于报告使用者全面评价企业的经营成果、评估企业的价值（任月君，2005）。因此，全面收益报告模式下不应再将“实现”作为当期损益的确认条件，美国会计准则委员会（FASB）也对实现原则赋予了新的内涵，认为损益可以通过“可实现”来确认。当然，虽然全面收益突破了实现配比原则，但是也不能随意确认未实现的收益，必须有足够的证据证明其已经发生并能够可靠的计量。

由此可见，全面收益的确认原则是在传统收益确认原则的基础上，形成了其独有的特点，采用以历史成本为主、多种计量属性并用的混合计量原则，坚持了恰当的稳健性原则和实现配比原则，有利于提供报告使用者决策相关的可靠信息。

二、现行财务报告局限性分析

（一）财务报告目标定位

财务报告目标在会计研究体系中起着先导作用，决定了财务报告的形式与内容。随着经济环境和信息使用者需求的不断变化，财务报告目标应该作出及时调整以满足当前环境和信息使用者的需求。

目前在会计理论界，关于财务报告目标的表述主要存在两种观点，即受托责任观和决策有用观。受托责任观是在企业所有权和经营权分离的情况下提出的，所有者将资源交付给管理层经营，管理层有义务向资源所有者如实报告其受托责任的履行情况。“受托责任观”下的信息使用者主要是债权人和投资者，他们希望通过财务报告评价管理层的受托责任履行情况，而反映受托责任履行情况的主要信息是历史信息，该经营业绩体现了收入与费用实现配比后的余额部分，并且只确认交易发生的已实现的收入和费用，即净收益，因此侧重强调信息的可靠性。决策有用观则注重会计信息的有用性和相关性，其目标是向现有和潜在的投资者、债权人以及其他利益相关者提供对其决策有用的信息。这对信息的预测价值提出了更高的要求。美国财务会计准则委员会（FASB）1996年发布的。SFAS 130《报告综合收益》中指出全面收益就是为了符合决策有用观的报告目标。因此决策有用观目标下，以公允价值为计量属性的全面收益可以显著提高信息的预测性，能够全面提供由于公允价值变动所引起的资产利得和损失。西方国家会计准则制定机构更倾向于将“提供对决策有用的信息”作为会计的首要目标，如：美国财务会计准则委员会认为企业财务报告的总目标是为生产经营和经济决策提供有用信息。

2006年我国新企业会计准则认为财务报告的目标是向财务报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量有关的信息，反映企业管理层受托责任履行的情况，有助于财务报告使用者作出经济决策。相比较传统的财务报告目标，新准则对财务报告目标的定位兼顾了受托责任观和决策有用观，同时利润表中开始反映净收益和部分其他全面收益，这预示着我国会计准则制定部门开始关注全面收益，注重会计信息的相关性、可预测性。可见我国财务报告目标开始由受托责任观向决策有用观转变。

随着我国资本市场的建立健全，企业的投资者向多元化发展，中小投资者占据主要地位，由于中小投资者抵御风险的能力相对薄弱，因此他们更关注企业的未来利润水平和现金流量情况，而非管理层的受托责任。他们希望得到能够预测公司未来盈利和现金流量情况的信息，因此，决策有用观的财务报告目标更符合投资者的需求。陈欣（2010）的一份调查报告显示：78%的受调查者认为财务报告最适合的目标为决策有用观。当然，受托责任观符合当前经济环境和信息使用者的需求，该目标下基于历史成本原则、谨慎性原则等的传统收益报告模式符合信息使用者要求，认为是较理想的报告模式。决策有用观是在受托责任观之上提出了更高的要求。随着证券市场的发展，财务报告目标的未来定位应加以调整，决策有用观将逐渐占据主导地位，基于全面收益的财务报告将实现财务目标从“受托责任观”到“决策有用观”的重大转变。

（二）财务报告信息质量的协调——相关性和可靠性

财务报告信息质量特征是其提供的会计信息所要满足信息使用者需求的程度。它是会计系统为实现会计目标对会计信息的约束条件。2006年我国《企业会计准则——基本准则》对会计信息质量特征做出了明确规定，其中可靠性处于会计信息质量要求的首位，相关性排在第二位。可靠性要求企业应当以实际发生的交易或事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。相关性要求企业提供的会计信息应当与投资者等财务报告使用者的经济决策相关，有助于报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测。

1980年，美国财务会计准则委员会对会计信息质量特征也进行了详细的论述。它认为会计信息质量的各种特征具有一定的层次结构，其中最重要的特征是决策有用性。相关性和可靠性是决策有用的重要质量特征。两者处于同等重要的地位，它们总是同时影响或决定着信息的有用性。相关性是以可靠性为基础的，两者并不矛盾。但是，在某种情况下，最相关的信息并不一定是最可靠的，反之亦然。全面收益观模式下的财务报告也是主要解决可靠性和相关性之间的冲突。在出现这种冲突的前提下，选择可靠程度较高的最相关信息通常是恰当的。因此，相关性和可靠性之间应该寻求一种平衡，即财务信息在可靠性的前提下，尽可能地做到相关，用以满足财务报告使用者的需求。但从长远来看，相关性将逐渐占据主导地位。

（三）财务报告列报方式

现行企业会计准则下，资产负债表中涵盖了以公允价值计量的金融工具等，体现了全面收益观的报告模式特点。但是新准则中金融工具的分类存在一定不足，金融工具的划分主要取决于管理层的持有意图，易受个人主观因素影响，影响信息的可靠性。不同持有意图下的金融工具的后续处理方式也存在显著不同，为短期交易目的持有的为交易性金融工具，其公允价值变动产生的损益以及后期处置时产生的利得均直接计入利润表，影响当期利润总额。如果按照管理层的意图将金融工具划分为可供出售金融工具，公允价值变动产生的损益直接计入所有者权益，待后期处置时再转入利润，影响利润总额。因此，上市公司管理层的主观意图会直接影响企业当期利润。另外，可供出售金融工具双重确认损益的模式导致此类资产更易成为企业盈余管理的手段，这样势必影响报告使用者作出决策。与此同时，虽然我国财务报告中开始涵盖公允价值计量的资产和负债，但是财务报告仍然主要偏重于历史信息，这与决策有用观的财务报告目标发生了背离，与面向未来的决策相比较显然缺乏相关性。

其次，利润表中包含了部分全面收益的内容，如公允价值变动损益和资产减值损失。2009年我国《企业会计准则解释第3号》进一步要求，在利润表“每股收益”项下增列“其他综合收益”和“综合收益总额”两项。初步体现了利润表在向全面收益报告模式过渡。但是这种反映全面收益的方式存在一定的缺陷，主要表现在：（1）基本准则并没有对“全面收益”给出详细的解释，不利于全面收益报告的改进；（2）一部分未实现收益“公允价值变动损益”和“资产减值损失”列示于营业利润范畴，还有一部分未实现收益单独列示于利润表中的“其他综合收益”和“综合收益总额”部分。这样容易混淆财务报告使用者，影响信息的决策有用性，进一步影响财务报告目标的实现。

三、我国财务报告改进的总体建议

（一）缺乏与全面收益相关的会计准则

我国现行企业会计准则中体现了全面收益的理念，虽然我国的具体会计准则中已经包含其他全面收益项目和综合收益项目，但是迄今为止，我国会计准则委员会尚未对全面收益给出较为明确的定义，会计六大要素中也未加入全面收益要素，这无疑给基于全面收益的报告模式的发展带来了阻碍，导致全面收益表的实际应用较为困难。另外，一套完整的全面收益会计准则应该包括全面收益的确认、计量和报告相关内容，由于我国目前尚未出台全面收益准则，这使得全面收益的确认、计量和报告等无据可依。而国内外对全面收益的研究仅仅局限于全面收益的构成以及列报方式的选择上，很少涉及其确认与计量问题。因此，建立一套完整的全面收益相关的会计准则是对当前财务报告改进提出的迫切要求，要建立一套适合我国当前经济环境及信息使用者需求的全面收益会计准则，首先需要对全面收益相关内涵以及确认原则作出界定，然后在此基础上制定全面收益报告的具体准则，对全面收益的确认、计量和报告等问题加以规定和完善。待条件成熟后，可以再考虑从概念框架角度制定一份综合性的全面收益准则，对全面收益的确定、计量和报告等作出更为详细的规定。

（二）“渐进式”逐步完善财务报告体系

上市公司财务报告改进方法的选择主要涉及采取“一步到位”还是“渐进式”的改革方式。葛家澍和陈少华（2002）认为财务报告的改进方式应选取“渐进式”的。他们认为：（1）一步到位的改进不一定能达到理想的效果，信息使用者以及报告编制者不能很好地适应这种较大的转变；（2）现有的科学技术和计量手段不能可靠地计量企业的一些软资产，如人力资源等。任月君（2004）和熊惊勇（2012）同样认为现行财务报告的改进应该采取“渐进式”，相比“一步到位”的改进方式，该方式可以有效避免一步到位造成的会计信息失真以及由此产生的较大转换成本。因此，本文建议采取“渐进式”的改革方式逐步完善财务报告体系，便于信息使用者以及报告编制者做出有效调整。

（三）完善财务报告体系，编制全面业绩报告

关于业绩报告的列报在国际、国内均有多种可供选择的方式，国际会计准则委员会规定全面收益的列报主要存在三种方式：（1）一表法是将全面收益项目均列示于一张表内；（2）两表法即将净利润和其他全面收益分别列示于两张表中；（3）所有者权益变动表法即通过所有者权益变动表反映全面收益的内容。这三种方法均能清晰地反映出企业全面收益情况。1998年，国际会计准则委员会观察员（G4+1）发表了一份“报告财务业绩”，报告指出：所有已确认的利得和损失都必须在财务业绩报表中进行报告，不应该和所有者权益变动一起报告。他们认为所有的利得和损失在一张财务业绩报表中报告比在两张业绩报表中报告更加合适。结合我国的实际情况，本文建议将传统利润表扩展为全面收益表，即一表法，统一要求企业将所有的全面收益项目列示在同一张表中，这样可以避免信息使用者对一张表过于关注而忽视另一张报表，同时采用信息使用者熟悉的收益报告模式，可以有效降低报表编制的成本。

我国财政部2009年《企业会计准则解释第3号》要求在利润表中引入全面收益指标，规定利润表中增加“其他综合收益”和“综合收益总额”项目，其他综合收益反映企业直接计入所有者权益的各种利得和损失，企业净利润与其他综合收益的合计额为全面收益，同时在附注中详细披露其他综合收益各项目。由此可见，我国业绩报告列报方式开始趋于国际化，借鉴了国际会计准则委员会的建议，在收益表中反映全面收益，并将全面收益项目均列示于一张表内，利润表同时反映净收益和其他全面收益，但是由于历史成本计量属性占据主导地位，因此其他全面收益并不全面。随着会计制度的不断建立健全，我国财务报告体系的建立可以在考虑我国国情的基础上借鉴国际会计准则的具体做法，进一步建立、健全现行财务报告体系，弥补当前财务报告列报存在的不足。

（四）增加预测性财务信息的披露

2006年新企业会计准则首次引入公允价值计量属性，金融工具公允价值计量突破了传统的历史成本计量属性，其市值变动的信息能够在发生当期得到及时反映，提高了会计信息的可靠性和相关性。但是我国企业财务报告所提供的信息仍然主要以历史成本为计量属性，这样的财务信息无疑是缺乏相关性的，有悖于财务报告目标的决策有用观。

随着资本市场的日益完善，增加披露预测性财务信息是新环境对财务报告提出的新要求，目前已经有很多国家建立了预测信息制度，比如英国、美国等。我国证券法中也明确规定，上市公司应该在上市公告中披露企业盈利预测信息。因此，财务报告中增加披露预测性的财务信息是财务报告未来改革的重要内容之一，我国会计准则委员会可以考虑增加一个预测企业未来前景的报表，详细披露企业未来可能达到的盈利水平、采取的战略决策、企业资产规模等。作为企业的管理层，应该客观公正地对外披露预测性信息，不能过度乐观或悲观估计企业未来的发展前景，保证其公布的预测性财务信息的可靠性，合理规范预测性财务信息的披露活动。与此同时，作为信息使用者应该持有正确的认识态度，辩证地看待企业披露的预测性财务信息，应该清楚预测性财务信息可能与实际情况存在一定的差异，不可将此差异完全归因于管理层的责任。

（五）详细披露衍生工具信息

随着我国资本市场的飞速发展，越来越多的上市公司会利用闲置的资金进行投资，比如购买股票、基金、债券和期货等。同时，大批的银行、证券公司会不断推出新的衍生产品，金融创新呼唤财务报告创新，由于这些衍生产品均是采用公允价值进行计量，其价格极容易受到经济环境的影响，因此可以要求企业在财务报告附注中详细披露衍生工具信息，比如衍生工具的数量、标的物、风险、价值以及未来获利情况等，这也是新环境下财务报告应该反映的重要内容之一。衍生工具的详细披露可以有效保证财务报告使用者能够根据披露的信息，结合当前经济环境对上市公司未来投资理财能力作出较为准确的预测，进一步提高财务报告的决策相关性，实现财务报告所要达到的目标。

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