中国商业会计学会2014年度理事会暨学术年会在郑州隆重召开

2014年7月11—12日，由中国商业会计学会主办、河南财经政法大学会计学院承办、立信会计师事务所北京分所赞助的中国商业会计学会2014年度理事会暨学术年会在河南财经政法大学隆重召开。北京工商大学副校长、中国商业会计学会会长谢志华教授，广东财经大学校长、中国商业会计学会副会长王华教授，河南财经政法大学校长李小建教授，中国商业会计学会副会长关晓光先生和董晓柏女士，中南财经政法大学会计学院院长、中国商业会计学会副会长张龙平教授，天津财经大学博士生导师、中国商业会计学会副会长田昆儒教授以及来自部分院校、企业的近260位专家学者参加了会议，《会计之友》杂志社也应邀派员参加。

开幕式由河南财经政法大学副校长张宝锋主持，李小建校长代表学校致欢迎词，中国商业会计学会会长谢志华教授代表商业会计学会作了演讲。主题报告由王华教授主持，天津财经大学会计系于玉林教授、南京财经大学副校长王开田教授、山西财经大学会计学院院长吴秋生教授、中南财经政法大学会计学院院长张龙平教授、中国会计学会常务副秘书长周守华教授、浙江工商大学财务与会计学院院长许永斌教授、四川大学商学院干胜道教授分别作了精彩的学术报告。大家还围绕“风险管理与内部控制”、“公司治理与公司财务”、“管理会计与行为财务”、“政府会计与税制改革”四个主题进行了分组讨论。会议收到学术论文120余篇，评出一等奖一篇，二等奖两篇，三等奖三篇，并对获奖者颁发了荣誉证书和奖金。

闭幕式由河南财经政法大学会计学院副院长申香华教授主持，中国商业会计学会副会长杨有红教授和河南财经政法大学会计学院院长潘克勤教授分别代表会议主办方和承办方致辞。此次会议以“会计理论研究与实务需求互动式发展”为主题，围绕当前会计研究中众多理论热点展开了深入探讨，进一步加强了学术界的交流和互动。

净值法（Net Worth Method）始于美国。此方法原本是美国税务部门测算纳税人偷漏税款额所采用的一种税务调查方法。①该方法根据纳税人提供的资产负债表，计算出净资产以及净资产的增加额，在此基础上加上不可扣除的费用，减去非应税所得进而计算出应税的总收入，再用应税的总收入减除已申报的应税收入，由此推算出纳税人未申报的应纳税所得额。近十多年来，伴随着法务会计的兴起，净值法被引入到反商业贿赂、反腐败与经济犯罪调查等领域。美国联邦调查局的调查人员经常运用此方法确定犯罪嫌疑人非法收入的数额；美国毒品执法局也使用这种方法来确定毒贩是否从非法毒品交易中获得了收益；美国法务会计师使用该方法确定商业贿赂案件当事人非法收入的数额。在国外，净值法作为一种用于查明各类经济犯罪嫌疑人非法所得的一种简单、实用、稳健、有效的方法，深受法证调查人员的青睐。研究净值法及其在我国的适用，对于科学准确界定“不明来源财产数额”、推进我国的反腐败斗争以及构建我国官员财产申报制度的理论基础具有重要意义。

一、净值法及其原理

净值法作为一种查明与计算当事人是否存在未知来源收入的方法，是依据会计等式“资产净值=资产-负债”的原理，通过计算当事人个人财产的净值，在考虑到正常消费支出的基础上，计算出当事人特定期间的总收入，在扣除其已知来源收入以及其他来源收入之后，推算出当事人未知来源收入的数额。

运用净值法推算未知来源收入有如下推导过程：

本期总收入=合法来源收入+其他资金来源+未知来源收入 公式（1）

本期总收入=本期资产净增加额+本期正常消费支出 公式（2）

本期资产净增加额=期末资产净值-期初资产净值 公式（3）

资产净值=资产-负债 公式（4）

由公式（1）移项可得：

未知来源收入=本期总收入-合法来源收入-其他资金来源 公式（5）

将公式（2）、公式（3）、公式（4）代入公式（5）得出公式（6）：

未知来源收入=本期资产净增加额+本期正常消费支出-合法来源收入-其他资金来源

=期末资产净值-期初资产净值+本期正常消费支出-合法来源收入-其他资金来源

=（期末资产-期末负债）-（期初资产-期初负债）+本期正常消费支出-合法来源收入-其他资金来源 公式（6）

公式（1）中的“其他资金来源”是指当事人在计算期所取得的遗产继承、受赠、赌彩等合法的偶然收入；“已知来源收入”是指当事人的工资薪金等合法来源收入。

公式（2）中的“个人日常生活消费支出”是指与当事人合法收入水平相当的年日常消费支出，包括当事人本人和赡养人日常的基本生活消费支出。

公式（4）中的“资产”指当事人所拥有各类财产，包括住宅、家具、家用电器、汽车、古玩字画以及奢侈消费品等财产的原始价值，股票债券等金融资产的成本，信用卡、银行存款和现金等货币性资产；“负债”是指当事人所承担的各类债务，包括购房贷款、汽车贷款等。

显然，当事人的未知来源收入与其本期资产的增加数及消费支出正相关，与本期负债的增加数、当期的合法来源收入以及其他来源收入负相关。

在实际计算过程中，可以根据公式（6）采用列表法进行计算如表1所示。

显然，欲计算出未知来源收入，需要知道当事人当年的家庭正常消费支出、当年的已知来源收入和其他资金来源、当年与上年的家庭总资产与总负债。

二、家庭资产、负债、收入与费用支出的界定与计价

运用净值法计算未知来源收入需要计算家庭净资产与总收入，因此也就无法回避对家庭资产、负债、收入与费用支出的界定与计价等问题。在会计学中，对上述要素的界定与计价问题早有定论。但是从家庭财产净值计算的角度来看，以家庭为单位的资产、负债、收入以及支出的界定与计价问题还有探讨的必要。

（一）家庭资产

笔者认为，可以这样界定家庭资产：家庭资产是指家庭成员通过过去的事项取得的，由其自主拥有或自由支配的，能给其带来精神与物质享受的财产物资。

家庭资产具有以下特点：（1）家庭资产的本质是财产物资；（2）该财产物资是由过去的事项（包括合法与非法的）取得的；（3）该财产物资能够为家庭成员拥有或支配；（4）该财产物资能够给家庭成员带来精神与物质享受或经济利益的流入。

家庭资产可以分为六类：货币性资产、金融资产、不动产、耐用消费品、收藏品和奢侈品。为了稳健起见，对家庭资产应采用取得成本与市价孰低的原则进行计价，以确保计价的结果客观公正、有据可查、稳健可靠。在确实无法取得能够证明有关资产的取得成本有效凭证的情况下，可以参考同类资产在形成或取得时的市场价值进行估算。

货币性资产指现金、银行存款等能够随时动用与支配的货币资金。货币性资产应按照其名义币值计价。

金融资产是指保单、股票、股权、债券、基金、理财产品等资产项目。在计算家庭净资产时，金融资产应按照取得时成本与报告日市价孰低的原则进行计价。

不动产主要指家庭所拥有的住宅或住房。在计算财产净值时，不动产应该按照购入时的原始成本计价，即买价加上相关的税费、佣金与手续费以及装修的成本。不动产在持有期间的升值或贬值不宜计入净值计算。

耐用消费品是指使用周期较长、一次性投资较大的消费品，如汽车、家具、家用电器等。耐用消费品应该按照当初购买时支付的买价（含有关的税费）扣除折旧损耗的价值后的差额进行计价。

收藏品是指出于爱好或投资而收集保存的物品。如字画、瓷器、玉器、珠宝、邮品、钱币、古籍、古董等。收藏品的价值存在较大的变化空间与不确定性。在对财产的净值进行计算时，如果当事人可以出具能够反映收藏品的原始价值的凭证，则应该按照成本计价，如果当事人无法出具上述凭证，则应该按照市价进行计价。这里的市价是指同类藏品在收藏品交易市场中形成的公平市价。

奢侈品是指那些非日常生活必需且价值与品质关系比值较高，无形价值与有形价值关系比值较高的物品，如珠宝首饰、名牌服饰、贵金属、高级手表等。对于奢侈品应该按照其取得时的成本来计价，如果当事人无法出具购买奢侈品的原始凭证，则应参照同类奢侈品的市价进行计价。

（二）家庭负债

家庭负债是指家庭成员由于过去的交易或事项所形成的现时义务，这种义务的清偿需要经济利益的付出。家庭负债具有以下特点：（1）家庭负债的本质是一种义务；（2）家庭负债是由于过去的交易或事项所形成的；（3）家庭负债的清偿需要个人经济利益的付出。

家庭负债可以分为：个人消费贷款、住房抵押贷款、住房公积金贷款、应付与暂收款、信用卡透支和其他负债。在计算财产净值时，家庭负债应该按照其形成时的本金减除掉截至特定基准日累计已经偿还的本金之后的差额列入计算。与负债相关的利息支出应列为费用支出。

（三）家庭成员收入

家庭成员收入指一个家庭的全部成员由于付出智力或体力劳动、让渡财产使用权或因为其他事项而带来的经济利益流入的总和。

家庭成员收入可以分为已知来源收入、未知来源收入和其他资金来源。已知来源收入也就是指家庭成员的合法收入，包括工资薪金收入（含奖金、补贴、津贴）、劳务报酬收入、特许权使用费收入、投资收入（含利息、股息、红利收入）和让渡财产收入（指转让财产所有权与使用权收入）；未知来源收入是指局外人无从知晓其来源的灰色收入，包括贪污、受贿、违法经营、偷税漏税等非法取得的收入；其他资金来源指家庭成员取得的偶然所得，如继承财产所得、接受赠与、中奖与中彩所得等。

在净值法下，家庭成员收入要在有足够的证据证明与收入相关的经济利益能够流入当事人支配与控制的范围，而且能够可靠地加以计价的情况下确认。在净值法下收入应该按年度来进行归集与计算，对那些跨年度的收入要在不同的年度间进行适当的分配。

（四）家庭费用支出

家庭费用支出是指一个家庭为维持与其收入水平和社会地位相当的正常生活水准而必须发生的经济利益的流出。

在净值法下，考察家庭费用支出一般需要考虑以下项目：食品与外出餐饮、家用日常开销（水、电、煤气、供热等）、住房及维护、通信费用、度假与旅游、教育支出、赡养费支出、医疗费用支出（不含医疗保险支出）、利息支出、各类税费支出、礼物与赠与支出和个人坏账支出。

三、净值法的主要优缺点与适用条件

（一）主要优缺点

净值法最为显著的优点在于它的稳健。在净值法的计算过程中，由于未将当事人超出正常消费水平的奢侈消费计入净资产，所以净值法计算的结果通常是趋于保守与稳健的。这样的计算结果易于被当事人供认和法庭采信。除此以外，净值法的原理可以为科学设计“个人财产申报表”提供依据，为构建公务人员家庭财产申报与公示制度提供重要的理论基础。

净值法的主要缺点在于没有考虑当事人将更多的非法所得用于类似购买食品、旅游和豪华度假等难以调查取证的奢侈消费，即没有将当事人奢侈消费计入财产净值。如果某个当事人将非法所得的款项全部用于奢侈消费，而不是购买豪宅、高级汽车等有形财产，那么采用净值法计算的结果就无法客观反映出当事人的真实收入情况。

（二）适用条件

运用净值法查明当事人未知来源收入时需要满足以下适用条件：

第一，当事人的合法收入水平与其奢华的生活方式显著不相称。

第二，有证据表明当事人及其家庭所拥有的财富近期显著增加，添置了大量可察觉的资产，如房产、汽车、游艇、高档家具、豪华家电、古玩字画等。

第三，当事人没有将非法所得通过购买高档食品、豪华度假旅游等难以查证的奢侈消费将其挥霍。

第四，当事人所在地区实行了家庭财产申报与公示制度。如果没有实行这一制度，则需要当事人所在地区具有比较完备的社会公共信息系统，调查人员有条件通过查阅各类公共记录和数据库获取必需的资料，比如调查人员可以通过走访银行、保险公司、券商、房地产开发商、装修公司、汽车供应商、家具店、电器经销商、珠宝商取得有关资料。

四、净值法在我国反腐败领域适用问题的探讨

净值法作为专门用于查明各类经济犯罪嫌疑人未知来源收入的一种简单、实用、稳健、有效的方法在我国会有很好的适用性。这是因为：

第一，我国有置业的传统习俗，多数国人在个人收入积累到一定程度以后，都会想方设法去购买房产、汽车等耐用消费品，而不是通过吃喝玩乐游将其尽快挥霍掉。

第二，多数贪污腐败分子在获得大额非法收入以后，由于担心露富，往往不敢过多地将非法所得用于奢侈消费，而是选择不太张扬的置办房产、添置耐用消费品、收藏古董及艺术品等方式享受收入提高带来的愉悦。

第三，近年来我国在社会公共信息数据库建设方面有了很大的进展，为净值法的运用提供了可能。我们可以在房地产信息数据库找到某人购买房产的信息数据；可以在各商业银行客户数据库中找到某人的存取款和贷款的记录；可以通过公安车辆管理信息系统或保险公司找到某人的汽车购买、保有与转让的信息；可以通过券商的客户信息数据库查找到某人持有与转让金融资产的信息；可以通过家电与家具供应商的客户三包服务系统查找到某人购买豪华家电与家具的信息。

当然，净值法在我国运用的最大障碍是我国没有实行公职人员家庭财产申报与公示制度。但是这一障碍并不妨碍我们通过对当事人家庭财产的特别调查和当事人的财产申报获取有关的数据，进而计算出当事人的未知来源收入。

五、基于净值法下的“公职人员家庭财产申报表”

近年来，人们对在我国实行公职人员财产申报制度的呼声日益高涨。这一制度的核心要件是通过设置适当的申报表格，让当事人填报其家庭的财产、负债、收入与费用支出，并通过这些要素的核查与计算，了解当事人是否存在非法来源收入。净值法的基本原理及其计算“未知来源收入”的思路可以成为构建我国公职人员家庭财产申报制度以及设计“官员个人财产申报表”的理论基础。下面笔者结合净值法的原理，就如何设计我国“公职人员家庭财产申报表”给出可供参考的范式。

根据净值法的原理，欲计算出当事人的未知来源收入，需要当事人申报其家庭的各资产项目与负债项目的基本状况与数额、家庭的日常开支情况以及家庭成员已知来源收入和其他来源收入的数额。

（一）资产项目

对于资产项目，我们需要考虑如何填报货币性资产、金融资产、不动产、耐用消费品、收藏品和奢侈品五大项目，得到我们需要的有关这类资产项目的原始价值、取得时间、取得方式等数据信息。

1.货币性资产

对于现金，我们需要当事人填报在某一报告时点上留存在家中的人民币现钞和各种外币现钞的数额；对于银行存款，我们需要得到各类存款的开户银行、户名、截至报告时点的账户本金余额等信息。表2给出了在财产申报表上货币性资产应该填报的单元要素。

2.金融资产

对于金融资产，我们需要取得保单、股票、股权、债券、基金、理财产品等资产项目的持有数量、取得时的成本、报告日现值等要素。表3给出了在财产申报表上金融资产应该填报的单元要素。

3.不动产

对于不动产项目，我们需要得到有关不动产项目的建筑面积、取得成本与评估现值等信息，其中取得成本应该包括不动产的买价、装修的总成本以及在购买过程中发生的有关税费。表4给出了在财产申报表上不动产应该设置的项目单元要素。

4.耐用消费品

对耐用消费品我们需要当事人申报其家庭所拥有的家用汽车及其他交通工具、家具、家用电器这三类资产项目的基本状况与取得成本。表5给出了在财产申报表上耐用消费品项目的单元要素。

5.收藏品与奢侈品

对于收藏品与奢侈品，我们需要了解其来源渠道、取得日期与取得成本。如果当事人无法提供取得成本，则应参照同类或类似物品的市价进行计价。表6给出了收藏品与奢侈品的申报表单元。

（二）负债项目

对于负债项目，我们需要申报人填报个人消费贷款、住房抵押贷款、住房公积金贷款、信用卡透支负债和其他债务等负债项目的债权人、债务起止时间、债务的本金与利息以及债务余额等内容。表7列出了负债项目在财产申报表上应该设置的单元要素。

（三）家庭成员收入项目

就收入而言，我们需要申报人以家庭为单位，将其全部家庭成员的已知来源收入和其他资金来源填报。已知来源收入也就是指个人的合法收入，包括工资薪金收入（含奖金、补贴、津贴）、劳务报酬收入、稿酬收入、特许权使用费收入、投资收益（含利息、股息、红利收入）和让渡财产收入（指财产租赁收入和财产转让收入）；其他资金来源指个人取得的偶然所得，如继承财产所得、接受赠与、中奖与中彩所得等。对于收入项目的申报，我国可以要求申报人填写如表8所示的申报表格。

（四）费用与支出项目

我们同样需要以申报人家庭为单位来获取申报人家庭全年的费用与支出项目的相关信息。这些信息可以要求申报人如实填列，也可以参考申报人所在地区的与申报人合法收入水平相当的家庭日常消费支出情况进行填列。表9给出了在财产申报表上需要设置的费用与支出项目的单元要素。

至此，我们给出了在家庭财产申报表上应该设置的全部资产、负债、收入与费用支出项目设计单元要素，依据这些要素所提供的数据，我们可以很方便地计算出申报人在第N+1年的“未知来源收入（Income from Unknown Source，简称IUS）”的数值：

IUSN+1=（■Ai-■Li）N+1-（■Ai-■Li）N+

■EiN+1-（■li+■Ri）N+1

六、应用案例

李某是某政府部门的主要负责人。据群众反映李某及其家人存在消费水平明显高于其合法收入水平的情况，有权钱交易、收受贿赂的重大嫌疑。调查人员根据其本人申报和通过其他渠道收集到了如表10所示的李某最近三年的家庭财产、负债、收入与费用支出的资料。

利用上述资料，我们可以运用净值法原理列表计算出李某未知来源收入的数额。具体的计算过程如表11。

通过上述计算，我们可以确定李某在2012年和2013年至少分别有83.7万元和147.58万元的未知来源的收入。我们可以要求李某就上述未知来源收入举证说明其来源的合法性，如果他无法举证说明这些收入来源的合法性，我们就可以认定这些未知来源收入为非法所得。

七、结语

净值法最初作为一种查明未申报应税收入的税务调查方法，曾经广泛用于美国税务系统。运用该方法的基本原理，我们可以通过要求当事人申报其家庭资产、负债、收入以及费用支出等基础数据，在其家庭净资产增加的数值上加上正常的消费支出计算出家庭年度总收入，进而用家庭年度总收入减除其已知来源收入的方法推算出当事人的未知来源收入。此方法具有稳健、简单、实用、其计算结果易于被当事人认可和法庭采信的优点，但是在运用时要注意其适用条件与局限性。净值法的基本原理及其计算“未知来源收入”的思路可以成为构建我国公职人员家庭财产申报制度以及设计“官员个人财产申报表”的理论基础。净值法在我国反腐败领域有特殊的用途，笔者希望此文对催生我国公职人员的个人财产申报与公示制度能够起到一点助推的作用。●

【参考文献】

[1] George A. Manning. Financial Investigation and Forensic Accounting[M]. CRC Press，2000：69-84.

[2] JOSEPH T. WELLS：Criminals' Downfall： What good is all that loot if you can't spend it？[Z]. Association of Certified Fraud Examiners，November 2003.