企业会计准则若干问题的思考（三）

林钢

（上接2014年第5期）

五、关于《企业会计准则——基本准则》

（一）收入、费用、利润相关概念的界定

1.问题的提出

按照新准则的规定，所有者权益的来源包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入；损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出；收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入；费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出；利润是指企业在一定会计期间的经营成果，包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。

从上述规定可以看出，利得和损失是由于非日常活动形成的。可供出售金融资产公允价值变动计入其他资本公积，属于非日常活动形成的利得或损失，然而确认交易性金融资产公允价值变动属于日常活动还是非日常活动？其变动以公允价值变动损益项目计入当期损益，是否属于利得或损失？企业发生的营业外收入或营业外支出属于非日常活动形成的利得或损失，然而投资损益是否属于非日常活动形成的利得或损失？如果对外投资不属于非日常活动，则投资收益是否属于收入或费用？基本准则界定的收入与利润表营业收入项目是什么关系？营业收入与营业利润是什么关系？两者的差额是否属于营业费用？

2.问题的分析

可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积，不属于投资者的投入资本，只能归为利得或损失，将确认可供出售金融资产公允价值变动视为非日常活动。按照可比性会计信息质量要求，确认交易性金融资产公允价值变动，计入公允价值变动损益，也应视为非日常活动形成的利得或损失；采用权益法进行长期股权投资核算确认享有被投资企业所有者权益其他变动的份额计入资本公积，属于利得或损失；与此类似，确认享有净利润份额计入投资收益，也应属于利得或损失。目前，一种观点认为投资活动确认的损益属于让渡资产使用权确认的损益，属于日常活动，这是一种误解。投资活动让渡的是资产的所有权，例如，以固定资产对外投资取得股权，该项固定资产的所有权已经转移给被投资企业，投资企业享有的只是股权；以货币资金对外投资取得债权，该项货币资金的所有权已经转移给被投资企业，投资企业享有的只是债权。因此，企业对外投资确认的公允价值变动损益以及投资收益，均属于非日常活动形成的利得或损失。

收入是指销售商品、提供劳务和让渡资产使用权过程中的经济利益流入。利润表的营业收入项目包括主营业务收入和其他业务收入，其内涵与收入概念一致，可以说，利润表营业收入项目反映的内容即为收入会计要素反映的内容。那么，营业费用属于为取得营业收入发生的费用，是否为营业收入与营业利润的差额？按照原准则的规定，利润表营业利润的计算公式为：主营业务收入扣除主营业务成本、主营业务税金及附加后为主营业务利润；主营业务利润与其他业务利润（其他业务利润为其他业务收入扣除其他业务成本、其他业务税金及附加后的余额）之和，扣除销售费用、管理费用、财务费用后为营业利润。也就是说，按照原准则的规定，主营业务收入与其他业务收入之和为营业收入；主营业务成本、其他业务成本、主营业务税金及附加、其他业务税金及附加、销售费用、管理费用、财务费用之和为营业费用；营业收入与营业费用的差额为营业利润，原准则各个项目之间的逻辑关系非常清晰。但是，按照新准则的规定，营业收入扣除营业成本、营业税金及附加、销售费用、管理费用、财务费用、资产减值损失，再加上或扣除公允价值变动收益（或损失）、投资收益（或损失）即为营业利润。其中，资产减值损失包含了原准则计入管理费用的流动资产减值损失和计入营业外支出的非流动资产减值损失。新准则将全部减值损失在营业利润之前列示，将其视为营业活动的结果，可以归入营业费用的范畴。但是，公允价值变动收益、投资收益不应归入营业收入，公允价值变动损失、投资损失也不应归入营业费用，按照新准则的规定，则营业收入减去营业费用，再调整公允价值变动损益、投资损益之后才能计算出营业利润，导致概念的逻辑关系不够清晰。

3.结论和改进建议

根据以上分析可以得出结论：公允价值变动收益、投资收益不属于企业日常经营活动的成果，不符合收入的定义，按照其属性，不应作为营业利润反映。

本文建议，将公允价值变动损益、投资损益确认为直接计入当期损益的利得或损失，在营业利润项目之下反映；将营业成本、营业税金及附加、销售费用、管理费用、财务费用、资产减值损失确认为营业费用，则营业收入减去营业费用等于营业利润，以便清晰反映营业收入、营业费用、营业利润之间的关系，为会计信息使用者提供更相关、更可靠的会计信息。

（二）成本、费用、支出的概念界定

1.问题的提出

按照新准则的规定，收入、费用均为企业日常活动发生的经济利益流入或流出，属于狭义的收入、费用。然而，从广义来说，营业外收入也属于企业的收入、营业外支出和所得税费用也属于费用，广义收入与费用的差额即为利润。新准则没有对成本、支出的概念作出明确界定，导致相关教材、论文使用概念的不统一。成本、费用、支出的概念应当如何界定？例如，营业成本是成本还是费用？制造费用是成本还是费用？营业外支出是支出还是费用？

2.问题的分析

费用从广义角度来讲要与广义收入配合起来计算利润，因而可以将其概括为期间化的耗费。

成本是指为了取得资产或达到特定目的而实际发生或应发生的价值牺牲。例如，企业为生产产品而发生的耗费为产品生产成本；企业为购建固定资产而发生的耗费为固定资产成本；企业为采购存货而发生的耗费为存货成本；企业为提供劳务而发生的耗费为劳务成本等等。从上述成本概念可以看出，成本可以概括为对象化的耗费。

支出是指各项资产的减少。按照支出的用途可以分为偿债性支出、成本性支出、费用性支出和权益性支出。偿债性支出是指用现金资产或非现金资产偿付各项债务的支出，引起资产和负债同时减少，如以银行存款偿还短期借款等；成本性支出是指某一项现金资产或非现金资产的减少而引起另一项资产增加的支出，使资产总额保持不变，如以银行存款购入固定资产等；费用性支出是指某一项现金资产或非现金资产的减少而引起费用增加的支出，使资产与利润同时减少，如以银行存款支付广告费等；权益性支出是指某一项现金资产或非现金资产的减少而引起除利润以外其他所有者权益项目减少的支出，使资产与所有者权益同时减少，如以银行存款分配现金股利等。需要指出的是，并非所有资产的减少都属于支出。例如，从银行提取现金，银行存款的减少并非支出，只是货币资金形态的转变；又如，收回应收账款存入银行，应收账款的减少也不属于支出，只是货币性资产形态的转变。

综上所述，营业成本并不是成本，而是费用；制造费用不是费用，而是成本；营业外支出不是支出，而是费用。

3.结论

根据以上分析可以得出结论：成本、费用、支出是三个不同的概念，应进行严格的界定。鉴于有些是多年使用的概念，如营业成本、制造费用、营业外支出等，约定俗成，其内涵十分明确，不必要改变其名称，但应明确其属性，使会计概念更为科学合理。

（三）会计恒等式扩展式的应用问题

1.问题的提出

众所周知，会计恒等式为：资产=负债+所有者权益。然而，部分教材演绎出会计恒等式的扩展式：资产=负债+所有者权益+（收入-费用）。扩展式中，收入与费用的差额体现什么内容？扩展式的所有者权益与恒等式的所有者权益有哪些区别？扩展式的应用目的是什么？

2.问题的分析

我国在计划经济年代，会计制度按照计划经济的要求，设立资金平衡表，会计等式为“资金占用=资金来源”。20世纪90年代初期会计改革时，建立了企业会计准则，引入了会计要素的概念，其中，资产、负债、所有者权益要素为资产负债表要素，其关系为：资产=负债+所有者权益，即会计恒等式；收入、费用、利润要素为利润表要素，其关系为：收入-费用=利润。部分学者为了将六个会计要素联系起来，提出了会计扩展式的概念，即：资产=负债+所有者权益+（收入-费用）。由于原准则的收入、费用为广义的收入、费用，因此，其差额为利润。

从数学角度看，会计要素的关系可以用数学公式表示如下：

会计恒等式：A=B+C

会计扩展式：A=B+C+（D-E）

从数学角度看，如果会计恒等式与扩展式均成立的话，则D-E=0；但是，在会计实践中，不论原准则还是新准则，利润均不可能等于0。因此，可以看出，扩展式中所有者权益并不等于会计恒等式中所有者权益。会计扩展式应表述为：A=B+C'+（D-E）。

但是，在扩展式中，所有者权益（C'）反映哪些内容？与会计恒等式的所有者权益存在哪些区别？部分教材认为，利润是当期发生的损益，扩展式中所有者权益则为期初所有者权益。这种观点忽略了一个问题，即企业当期发生的引起所有者权益变动的事项，除了利润以外，还有投资者投入、向投资者分配利润等。因此，扩展式中所有者权益不能仅仅概括为期初所有者权益。

实行新准则以后，收入、费用定义为日常活动形成的经济利益流入或流出，为狭义的收入、费用，其差额并非全部利润，利润中还包括计入当期损益的利得和损失，所有者权益中也包括直接计入所有者权益的利得和损失。因此，实行新准则以后，扩展式中所有者权益不仅仅包含投资者投入、向投资者分配利润等内容，还包含直接计入所有者权益以及计入当期损益的利得和损失。

3.结论和改进建议

根据以上分析可以得出结论：会计扩展式中的所有者权益不等于会计恒等式中的所有者权益；会计扩展式中所有者权益在原准则下应解释为不含利润的所有者权益；在新准则下应解释为不含收入与费用差额的所有者权益。企业会计准则已经实行了20年，大家对会计要素的概念已经非常熟悉，且新准则下，扩展式无法充分反映会计要素之间的关系，因此不宜再使用会计扩展式。

六、关于《企业会计准则第14号——收入》

（一）附有退货条件的收入、费用确认问题

1.问题的提出

按照《企业会计准则讲解》（以下简称《讲解》）的规定，附有退货条件的商品销售，如果能够合理估计退货可能性且能够确认与退货相关负债的，通常应在发出商品时全额确认商品销售收入，借记“应收账款”或“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”等科目；同时结转商品销售成本，借记“主营业务成本”科目，贷记“库存商品”科目。月末，根据可能退货的最佳估计数，冲减商品销售收入和商品销售成本，将其差额确认为预计负债，借记“主营业务收入”科目，贷记“主营业务成本”、“预计负债”科目。如果不能合理估计退货可能性的，通常应在退货期满时确认收入，发出商品时借记“发出商品”科目，贷记“库存商品”科目。然而，能够合理估计退货可能性与不能合理估计退货可能性，就可能退货部分而言，有哪些本质区别？为什么会计处理的方法不同？对于能够合理估计退货可能性的，上述会计处理的结果能否合理反映企业的财务状况？如果未来客户按照企业的估计数退货，企业应偿付的货款（不含增值税）是否仅为确认的预计负债？

2.问题的分析

附有退货条件的商品销售，企业合理估计很可能退货的部分，从实质来讲，与所有权相关的风险报酬并没有转移，不应确认营业收入和营业成本，即不应确认损益，这与不能合理估计退货可能性的实质没有区别。能够合理估计退货可能性的，如果企业尚未收到货款，不需要确认债权和债务；如果收到货款，应确认相关债务。然而，按照《讲解》的规定，将销售商品和月末估计退货的会计处理进行合并，仅就可能退货部分而言，其结果为：根据可能退货商品的价款，借记“应收账款”、“银行存款”等科目；根据应交纳的增值税，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目；根据销售商品的成本，贷记“库存商品”科目；根据销售毛利，贷记“预计负债”科目。上述会计处理的结果虽然没有确认营业收入、营业成本以及损益，但不论是否收到货款，均按照销售毛利确认了预计负债，在收到货款的情况下少计了负债，在未收到货款的情况下虚计了应收账款和预计负债，不能合理反映企业的负债水平。此外，将存货成本结转为应收账款或银行存款，也不能合理反映企业的资产状况。

举例说明如下：甲公司20×1年8月10日向乙公司销售A商品100件，不含增值税的价款为1 000万元，商品成本为800万元。合同规定，乙公司可以在3个月内无条件退货，退货期满时，支付未退货部分的全部价款，并由甲公司开具相应的增值税专用发票。根据以往的经验，甲公司估计乙公司退货的可能性为10%。20×1年11月1日，乙公司退回10件商品，支付其余90件商品的货款900万元以及增值税销项税额153万元，甲公司开具增值税专用发票。按照讲解的规定，甲公司的会计处理如下（计量单位为万元）：

20×1年8月10日销售商品：

借：应收账款 1 000

贷：主营业务收入 1 000

借：主营业务成本 800

贷：库存商品 800

20×1年8月31日调整可能退货的收入100万元：

借：主营业务收入 100

贷：主营业务成本 80

预计负债 20

将上述两笔会计分录进行合并：

借：应收账款 1 000

主营业务成本 720

贷：主营业务收入 900

库存商品 800

预计负债 20

20×1年11月1日收到乙公司支付的价款及退回的商品：

借：银行存款 1 053

贷：应收账款 900

应交税费——应交增值税（销项税额） 153

借：库存商品 80

预计负债 20

贷：应收账款 100

本例中，甲公司由于能够合理估计乙公司退货的可能性，对于可能退回的商品未确认营业收入、营业成本和损益，符合收入准则的规定。但是，在未收到货款的情况下，将可能退货的商品成本80万元由库存商品转为应收账款，不能合理反映资产的属性，虚增债权，少计存货；将可能退货商品的销售毛利20万元确认为应收账款和预计负债，虚增资产和负债。如果甲公司在销售商品时收到货款，按照《讲解》的会计处理，相当于将库存商品成本80万元转为银行存款，同时将销售毛利20万元确认为预计负债，由于甲公司在乙公司退货时需要退还全部货款100万元，导致少计负债，不能合理反映负债水平。

按照《讲解》的规定，假定甲公司仅向乙公司销售A商品10件，无法合理估计退货的可能性，则应将该10件A商品成本80万元结转为发出商品，不确认应收账款和预计负债。

甲公司销售100件商品估计可能退回10件，与销售10件商品无法合理估计退货可能性，其实质是一样的（无法合理估计退货可能性，实质上是假定可能全部退回），但会计处理不同，不符合可比性会计信息质量要求。

3.结论和改进建议

根据以上分析可以得出结论：在附有退货条件的商品销售中，无论退货可能性能否合理估计，均不应根据销售毛利确认预计负债。

本文建议，在退货期未跨月时，为了简化会计核算，可以在销售商品时全额确认营业收入、营业成本和损益；在月内实际发生退货时，冲减营业收入、营业成本和损益，其结果不会影响企业当月确认的营业收入、营业成本和损益。在退货期跨月时，为了合理反映企业的财务状况和经营成果，应当采用无法合理估计退货可能性的会计处理方法，即在发出商品时，将很可能退货的部分，由库存商品转为发出商品；收到的货款确认为预收账款，如果未收到货款，不需要确认应收账款和预收账款。

（二）委托加工消费税的会计处理问题

1.问题的提出

按照《讲解》的规定，企业收回委托加工应税消费品如果直接出售，交纳的消费税应计入收回委托加工应税消费品的成本，在委托加工应税消费品出售时，转为营业成本。然而，这种处理方法能否客观反映企业的营业成本和营业税金及附加？

2.问题的分析

按照原准则的规定，利润表的项目及其关系为：

主营业务收入-主营业务成本-主营业务税金及附加=主营业务利润

主营业务利润+其他业务利润-销售费用-管理费用-财务费用=营业利润

在原准则的利润表构架下，其他业务收入、其他业务成本和其他业务税金及附加不需要单独列示，直接列示其他业务利润。根据上述要求，其他业务核算使用的会计科目为其他业务收入和其他业务支出。其中，其他业务支出核算的内容包括其他业务成本和其他业务税金及附加。企业收回的委托加工应税消费品直接出售，一般属于其他业务，支付的消费税计入收回委托加工应税消费品成本，在直接出售时计入其他业务支出，能够满足财务报表列示的要求。

在实行新准则以后，利润表中不再区分主营业务收入和其他业务收入，以“营业收入”项目综合反映；与之相适应，“营业成本”和“营业税金及附加”项目也均为主营业务和其他业务的成本、税金及附加。在这种情况下，如果仍将交纳的消费税计入收回委托加工应税消费品成本，在直接出售时计入营业成本，则会导致营业成本虚增，少计营业税金及附加，不能客观反映企业利润的形成过程。

举例说明：甲公司发出一批材料委托乙公司加工应税消费品，材料成本为1 000万元，全部加工完成后，乙公司收取加工费200万元，增值税34万元，代扣代缴消费税300万元。甲公司收回后直接出售，收回委托加工应税消费品的入账价值为1 500万元（即，材料成本1 000+加工费200+消费税300）；甲公司将该批应税消费品全部出售，收取价款1 600万元，增值税272万元。

按照原准则的规定，在利润表中对该项业务直接列示其他业务利润100万元（即，1 600-1 500），不会影响财务报表对利润形成过程的理解。

按照新准则的规定，应在利润表中列示营业收入1 600万元，营业成本1 500万元，销售成本率为93.75%。虽然这种列示不影响利润总额，但是交纳的消费税300万元计入营业成本，虚增营业成本300万元，少计营业税金及附加300万元，会影响报表使用者对营业毛利的判断。从该项业务的实质来看，营业收入为1 600万元，营业成本为1 200万元，营业税金及附加为300万元，销售成本率为75%。

3.结论和改进建议

根据以上分析可以得出结论：实行新准则以后，在利润表项目变更的情况下，会计处理应当进行相应的调整，收回直接出售的委托加工应税消费品，交纳的消费税不应再计入应税消费品成本，以便将其在利润表中客观反映。

本文建议，收回直接出售的委托加工应税消费品，交纳的消费税计入应交税费（应交消费税），借记“应交税费——应交消费税”科目，贷记“银行存款”等科目；在应税消费品直接出售时，将这部分已经交纳的消费税计入营业税金及附加，借记“营业税金及附加”科目，贷记“应交税费——应交消费税”科目。这样处理的好处是：（1）能够客观反映预交的消费税（在应税消费品出售之前，未实现收入，已经交纳的消费税属于预交税金，在资产负债表中“未交税费”项目以负号列示）；（2）符合可比性会计信息质量要求（收回委托加工应税消费品，不论是继续加工还是直接出售，采用相同的会计处理方法）。