我国现行增值税会计存在的问题与改进建议

摘 要：我国1994年开始实施增值税制，2009年开始全面推进由生产型增值税向消费型增值税转型的改革。十几年来增值税制在实践中不断得到完善。同时，我国为了促进企业国际化进程，加快了会计改革的步伐，制定和实施了新的企业会计准则。但是，尽管增值税制和会计制度都在改革，两者的矛盾却没有得到解决，从而导致增值税会计存在较多问题，影响到企业的会计信息质量和税收的征管效率。本文基于我国增值税会计“财税合一”的模式，指出我国现行增值税会计存在的问题及其改进建议，并提出构建“财税分离”会计模式的设想。

关键词：中国；印度；经济改革

一、引言

2008年国务院修订通过了新的《中华人民共和国增值税暂行条例》，这次修订将固定资产纳入抵扣范围，从而将生产型增值税转变为消费型增值税。新的企业会计准则实施后，增值税会计在会计科目、视同销售会计处理、月末与缴纳时会计核算等方面都发生了变化，增值税的会计处理在很大程度上得到简化，变得更加清晰明了、更加合理。但是新的准则并没有专门设立增值税会计处理准则，仅在《存货》、《固定资产》、《收入》等准则中提出涉及到增值税的会计处理方法。增值税的会计处理由国家颁布的增值税有关会计处理办法的规定和补充规定指导。而在“财税合一”的会计模式下，在实际增值税会计处理中，仍然存在诸多问题，如违背了配比原则、实际成本计价原则等。实行消费型增值税后，进项税额抵扣范围的扩大对企业产生了更为广泛的影响，解决增值税会计处理问题显得更加迫切。

二、我国增值税会计概况

1.我国现行增值税会计模式

增值税会计理论的基本内容包括增值税会计的目标、特有概念、计税方法和业务性原则、核算程序等，在财务会计的基础上，对会计准则与税法不一致的涉税事项进行调整，或者企业为了进行纳税筹划，对会计信息进行调整或重新核算。增值税会计不需要企业在财务会计之外另外设账，也不需要企业专门设置增值税会计机构，只需要在原有的会计机构下安排增值税会计人员。

我国目前税务会计模式已经向“财税分离”方向发展，但增值税会计仍保留着“财税合一”模式，这种模式是财务会计与纳税会计合一的模式，以税法规定的纳税义务和扣税权利作为会计确认和计量的依据，会计核算过分依照税法的规定而放弃了自身的原则和要求。在这一模式下，随着我国税制的不断完善和会计制度的不断发展，增值税会计和财务会计的差异越来越大，由此产生的信息差异越来越多，因此建立健全我国的税务会计体系显得非常必要，而构建“财税分离”的增值税会计模式是解决这一问题的关键。

2.我国现行增值税会计实务

根据财政部对增值税会计处理的有关规定和新的企业会计准则，设置“应交税费—应交增值税”账户核算增值税的发生、抵扣和进项税额转出等情况，而不再统一要求设置“应交税费—未交增值税”账户。“应交税费—应交增值税”采用多栏式账户，借方设置“进项税额”、“减免税款”、“出口抵减内销产品应纳税额”和“已交税金”专栏，贷方设置“销项税额”、“进项税额转出”和“出口退税”专栏。“进项税额”登记企业购进货物或接受劳务时付出的准予抵扣的增值税额。“减免税款”登记企业经营减免税项目所享受的减免税额，其发生时借记“应交税费—应交增值税（减免税款）”，贷记“营业外收入—政府补贴”。“出口抵减内销产品应纳税额”记录企业按照规定的退税率计算的出口货物的进项税额抵减内销产品的应纳税额，借记“应交税费—应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）”，贷记"应交税费--应交增值税（出口退税）” 。“销项税额”核算企业销售货物或提供应税劳务时，按规定收取的增值税额。“进项税额转出”登记企业购进的货物发生非常损失（非经营性损失），以及将购进货物用于增值税非应税项目、免税项目、集体福利或个人消费等其他用途时，按规定应转出的进项税额。“出口退税”反映适用出口退税政策的货物在符合规定条件下退回的增值税额，发生时借记“其他应收款—应收补贴款”或“应交税费—应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额），贷记“应交税费—应交增值税（出口退税）”。

从整个增值税会计处理过程可以看出，我国将税法的具体规定融入到会计制度中，会计处理严格依照税法的规定。按照会计准则进行的会计处理与税法产生矛盾时，会计准则往往让位于税法，这导致企业提供的财务信息不能客观真实地反映企业的财务状况和经营成果，给企业信息使用者带来很大不便。

三、我国现行增值税会计存在的问题

1.会计信息质量与披露方面存在的问题

（1）会计信息缺乏可比性。①就单个企业来说，如果该企业属于增值税一般纳税人，其购进货物取得增值税专用发票时，进项税额可以抵扣，存货成本就不包括进项税额。如果该企业只能取得普通发票或专用发票不符合规定时，存货成本就包含了进项税额。存货成本的核算有的按价税分离，有的按价税合一，这造成同一企业的存货成本缺乏可比性。

②从一般纳税人和小规模纳税人来看，两者增值税的核算方法不同。一般纳税人采用抵扣制，其一定时期内应交增值税额是通过该时期发生的销项税额减去进项税额计算的，而小规模纳税人应交增值税额采取简易方法计算，即销售额乘以3%的征收率。前者购买货物可以取得增值税专用发票并符合条例规定的抵扣条件，进项税额就可以抵扣销项税额，而后者购买货物只能取得普通发票，进项税额不能抵扣。两种类型企业对增值税的不同处理，使得其企业资产负债表中的存货项目具有不同的内容，从而使会计信息可比性较差。尤其是目前小规模纳税人在数量和销售额上不断上升，占有很大的比重，使抵扣链条不能连续的问题更突出，更严重削弱了会计信息可比性。

③现行增值税会计认为增值税具有明显转嫁的性质，并非费用，并不构成企业负担，从而把它排除在利润表之外。因此对于增值税一般纳税企业，其财务报表中的主营业务收入、主营业务成本和存货等项目均不含税。而征收营业税的企业，其报表中的这些项目均含营业税，口径的不同严重影响了两类企业会计报表的可比性。endprint

财务报表最重要的是反映企业的经济内容，反映企业的运营状况，财务报表提供的信息需要对使用者有用，而有用性是建立在会计信息符合质量要求基础上的。可比性作为会计信息质量的一项基本要求，它包括同一企业会计期间可比和不同企业相同会计期间可比。上述单个企业内部、一般规模纳税人和小规模纳税人之间、征收增值税企业和征收营业税企业之间会计科目核算的口径的差异都不同程度影响了会计信息的可比性，进而削弱了会计信息的有用性。

（2）违背重要性原则。按照《企业会计准则—基本准则》第十七条规定：企业提供的会计信息应该反映企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的所有重要交易和事项。《会计准则第30号—财务报表列报》也对重要性做出了规定。增值税是我国最大的税种，其覆盖了生产流通的各个环节和众多领域。增值税的缴纳、抵扣和减免等对企业的财务状况和生产经营活动具有重要影响。但是如此重要的财务信息却被排除在会计报表之外。2006年《企业会计准则—应用指南》取消了编制“应交增值税明细表”的要求，这意味着上市公司可以不披露增值税的会计信息，似乎增值税不影响企业经营成果。例如利润表中没有增值税项目，不能抵扣的增值税进项税额直接或间接计入成本，却没有单独设账进行核算也没有在会计报表中列示。这些都违背了会计信息质量要求的重要性原则。

2.会计确认与计量方面存在的问题

（1）存货成本计价背离实际成本原则。实际成本原则要求取得的存货成本应按照实际成本计量。在实际成本计量下，资产按照其购置时支付的现金或现金等价物的金额，或者按照购置资产时付出的对价的公允价值计量。按现行的增值税核算办法，购进货物所付出的增值税记入“应交税费—应交增值税（进项税额）”科目，买价和相关费用记入成本。这种将一般纳税人购进存货支付的增值税从存货成本中分离出来的处理方式，造成存货实际成本被低估，违背了实际成本原则。

（2）不符合配比原则。按照《企业会计准则—基本准则》的规定，企业在进行会计核算时，当期收入、成本、费用需要相互配比。而在现行增值税会计模式下，增值税的会计处理按照税法规定采用购进扣税法，销项税额的确认是按照权责发生制，进项税额的确认却遵循的是收付实现制，计算进项税额的依据是购进货物的成本而不是销售成本。企业是在本期产品销售的基础上计算销项税额，并扣除购入货物所支付的进项税额确定本期应交纳的增值税。由于本期购入的原材料不一定全部消耗在本期销售的产品中，所以，这种会计确认原则的不一致性造成当期销项税额与进项税额没有形成配比关系，所谓的增值额并不是每期企业真正的增值部分。

（3）歪曲了收入、费用等会计要素的定义。在企业会计准则中，收入的定义为企业在日常活动中形成的，会导致所有者权益增加的，与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。企业应当按照购货方已收或应收的合同或协议约定的价款确认销售收入金额，合同或协议约定的价款不公允的除外。可见，销售收入来源于交易，只与交易双方相关，政府部门只是参与增值额的分配。而现行增值税会计处理中所使用的“收入”的概念是直接采用增值税暂行条例中“销售额”的概念，即纳税人销售货物或者提供应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但不包括向购买方收取的销项税额。所以，把销项税额从销售收入中剔除是不合理的。

相应的，根据“代理制”理论，企业只是代政府征收税款，代消费者缴纳税款，增值税作为一种价外税不是企业的负担，不在财务报表中作为支出项目列出。而事实是，增值税的转嫁程度取决于所销商品的供给弹性和需求弹性的相对强弱。在绝大多数情况下，企业无法将增值税全部转嫁给消费者，增值税由企业负担了一部分。因此，增值税应该构成企业的成本费用，形成价格的组成部分，仅仅把企业作为代收代缴增值税的中间环节不能如实反映企业税负。

3.税负上的不公平问题

（1）在考虑货币时间价值的情况下，赊购时不必付出货币资金，进项税额就可以抵扣销项税额转嫁出去，延迟了缴纳税款的时间；赊销时没有取得货币资金就得实际缴纳税款，造成企业的资金提前流出。从而不同类型企业的实际税负不一样，赊购较多的企业实际税负较赊销较多的企业轻。

（2）在存在商业信用的情况下，企业赊销商品形成的应收账款不仅包括应收的货款和价外费用，而且还包括应由购货方负担、由销货方代缴的增值税款（销项税额）。当赊销的应收账款出现坏账损失时，这部分坏账不仅包含不能收回的货款还包括已交的应由购货方负担的销项税额。相对的，当赊购的应付账款无法支付时，应付而未付的货款和这部分货款对应的已抵扣的进项税额收益成为企业的双重收益。当企业间赊购和赊销数额相差较大时，这种不公平就明显暴露出来。

四、改进我国增值税会计问题的建议

1.存货成本按价税分离方法核算

对于一般纳税人，购进货物或接受劳务时，不论是否取得增值税专用发票，都采用价税分离的方法核算存货成本。一般纳税人从小规模纳税人购进货物只能取得普通发票或取得的发票不符合抵扣条件的，其中不能抵扣的进项税额，可以设置“应交增值税——不可抵扣进项税额”科目进行核算，期末转入“管理费用”科目。小规模纳税人购进货物支付的进项税额一律都计入“应交增值税——不可抵扣进项税额”科目，期末转入“管理费用”科目。但这种改进方法只可改进存货成本可比性问题，不能解决存货成本计量背离实际成本原则问题。

2.采用收付实现制

企业赊购货物时，先借记“应交税费—应交增值税（待转进项税额）”“材料采购”等科目，贷记“应付账款”等科目。待企业付款时，再将“应交增值税—待转进项税额”转入“应交税费—应交增值税（进项税额）”，借记“应交税费—应交增值税（进项税额）”，贷记“应交税费—应交增值税（待转进项税额）”。期末，“应交增值税—待转进项税额”的余额表示待转的尚不得抵扣的进项税额。

当企业赊销时，先借记“应收账款”，贷记“应交税费—应交增值税（待转销项税额）”“主营业务收入”等科目，待企业收到货款时，再将“应交税费—应交增值税（待转销项税额）”转入“应交税费—应交增值税（销项税额）”，借记“应交税费—应交增值税（待转销项税额）”，贷记“应交税费—应交增值税（销项税额）”。期末，应交税费—应交增值税（待转销项税额）的余额表示尚未收到的销项税额。这样，既解决了款项收付与税款缴纳脱节的问题，又能避免购货方提前抵扣增值税，销货方提前纳税的现象，减轻企业资金负担，促进企业间公平竞争，还可以避免坏账损失中销项税额不能退回问题。endprint

3.完善增值税会计信息披露

首先，应在资产负债表列示当期应交未交的增值税额和待抵扣的进项税额。其次，在应交增值税明细表中应详细全面反映当期的销项税额、已抵扣的进项税额、上期留抵的进项税额、出口退税等。同时，还应在资产负债表附注中披露按税法规定不得抵扣而计入固定资产或其他项目成本的进项税额、当期由于会计确认和税法确认的时间差异导致的尚未抵扣的进项税额和当期由于会计准则与税法对收入的确认差异导致的销项税额差异等会计信息。

4.允许部分抵扣或退回坏账中包含的增值税

发生坏账损失，意味着销货方的一部分货款不能收回，其中包含了销货方代缴的销项税额。这部分销项税额只是销货方代缴的，如果由销货方负担，会加重企业的资金负担，尤其实在当期企业普遍感到资金紧缺和债务负担过重的形势下，这无疑对销货方企业造成雪上加霜。世界上很多国家都有规定发生坏账损失时允许销货方要求退回坏账中包含的增值税额。因此，笔者建议按照坏账损失的一定比例扣除应税销售额。提取坏账准备时，借记“坏账准备”科目；贷记“应交税费—应交增值税（销项税额）”（用红字冲减）“应收账款”科目。

5.采用实耗扣税法

实耗扣税法根据抵扣环节的不同，可以分为“投入法”、“产出法”、和“销售法”。投入法是以计算投入生产过程所领用的扣除项目为依据，计算扣除金额或扣除税额；产出法是以计算期完工产品所耗用的扣除项目为依据，计算扣除金额或扣除税额；销售法是以计算期已实现销售商品所耗用的扣除项目为依据，计算扣除金额或扣除税额。其中，更为合理的是销售法。但由于企业生产经营活动所需要消耗的材料物资种类过多，增值税税率不尽一致，所以，具体采用综合进项税额扣除率法，分期抵扣进项税额，即用当期进项税额占商品成本的比率，分摊抵扣当期已经销售商品产品的进项税额。计算公式如下：

应抵扣已销商品的进项税额=已销商品成本×综合进项税额扣除率

综合进项税额扣除率=抵扣前待扣进项税额账户余额/（本月商品销售成本额+期末结存商品成本额）。这时，在会计上需设置“待扣进项税额”账户，以反映在商品购进时已经垫支，待以后商品销售时抵扣的增值税进项额。企业当期购进商品时，垫支的增值税进项税额借记“待扣进项税额”账户，贷记“现金”或“应付账款”账户；期末根据综合进项税额扣除率计算出应扣除当期销项税额的进项税额，并结转应付增值税，借记“应交税费-应交增值税（进项税额）”账户，贷记“待扣进项税额”账户；用计算出的应抵扣进项税额去冲抵当期销项税额之后的差额即为当期应纳增值税额，未抵扣的“待扣进项税额”账户余额即以后期间可继续抵扣的进项税额。

五、“财税分离”的增值税会计模式的构建

“财税分离”的会计模式即：会计准则、制度独立于税法的要求，税法与财务会计的收入、费用的确认、计量存在较大差异，因而税务会计与财务会计分开，成为一门独立的专业会计。这一模式一方面可以保证会计信息的真实性，另一方面也保证了国家税收的需要，避免了增值税会计与财务会计的矛盾。虽然我国目前市场化程度不够高，法律法规不够健全灵活，尚不完全具备建立“财税分离”会计模式的基本条件，但构建“财税分离”会计模式是必然趋势也是根本的解决措施，为此有必要尽早抛开“代理制”理论，树立“费用化”观念，借鉴英国经验，并结合我国国情，对于小规模纳税人，可以仍然采用“财税合一”的会计模式，对于一般纳税人，应构建“财税分离”的会计模式。

英国是世界上第一个建立职业会计师团体的国家，会计发展历史悠久。它也是唯一建立了增值税会计准则的国家。因而英国在增值税会计处理方面有着较为丰富的经验值得我们学习。我们可以借鉴英国的增值税会计处理模式，将增值税作为一项影响企业财务状况和经营成果的费用，在资产负债表和损益表中加以披露和反映。增值税一般纳税企业可以设置“增值税”、“应交税费—应交增值税”和“递延税费—增值税”三个科目分别核算增值税费用、按税法规定应纳增值税额和会计与税法的差异产生的应纳税额。“增值税”账户是损益类账户，按照企业会计准则核算企业发生的增值税费用，其借方登记本期的销项税额，贷方登记本期的销存货成本中所含的进项税额。借方余额即为本期的增值税费用，期末，将余额转入“本年利润”账户。应交给税务部门的增值税税金通过“应交税费—应交增值税”账户核算，其借方发生额为按照税法规定准予抵扣的进项税额和已缴税金，贷方发生额为按税法规定确认的销项税额，余额为未交或多交的增值税额。“递延税费—应交增值税”账户核算企业会计与税法规定的暂时性差异影响的纳税金额，账户借方发生额为会计销售额小于税法销售额产生的销项税额的差异，贷方发生额为会计购进额小于税法购进额的进项税额的差异，期末余额为待抵扣或多交的增值税额。具体操作如下：企业购进货物时，不论是否取得增值税专用发票，均按价税合计数，先借记“材料采购”等科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目；销售货物时，也一律按价税合计数，借记“应收账款”等科目，贷记“主营业务收入”等科目。这样，所有收入和成本均含税，具有可比性。期末汇总本期销售收入和成本后，核算增值税费用和应交纳的增值税。根据本期销售收入中的销项税额，借记“增值税”，根据税法确认的销项税额，贷记“应交税费—应交增值税”，差额计入“递延税费—应交增值税”。同时，根据税法确认的进项税额，借记“应交税费—应交增值税”，根据当期企业销售成本确认的进项税额，贷记“增值税”，差额计入“递延税费—应交增值税”。缴纳增值税时，借记“应交税费—应交增值税”，贷记“银行存款”等科目。对于视同销售等产生永久性差异的情况当期予以确认，借记“增值税”，贷记“应交税费—应交增值税”。从而，“增值税”科目期末余额为企业当期的增值税费用，反映了增值税的会计内涵，揭示在利润表中；“应交税费—应交增值税”余额反映的是企业应交或多交的税金，体现税收法规的要求，也方便税务部门的征收管理；“递延税费—应交增值税”余额反映的是会计与税法的暂时性差异，揭示在资产负债表中。这样，增值税在报表中得到充分的体现，会计信息更具有效性、可比性。endprint

六、结论

我国现行的增值税会计在确认、计量等方面都存在诸多问题。产生这些问题的根本原因是我国目前税务会计采用的“财税合一”模式，因而要解决这些问题需要从根源着手，建立“财税分离”的会计模式。当然在构建“财税分离”模式的条件尚不具备的情况下，可采取一些可行的措施缓解这些问题。由于增值税具有其他税种无可比拟的优越性，在保证国家财政收入、促进产业结构优化升级、提高经济效率等方面发挥着重要的积极作用。因此增值税的会计问题受到政府部门和学术界的重视。本文的撰写不仅仅提出增值税会计存在的问题，更希望能够为解决这些问题提供参考，能够早日根本解决问题，规范增值税的会计处理，提高增值税会计的信息质量，促进企业间公平竞争和国民经济的稳步健康发展。

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作者简介：刘科明（1979- ），男，浙江舟山人，中国神华海外开发投资有限公司法律与内控部经理，硕士endprint