资源环境审计面临的难题与对策

黄良杰，王平平，蔡兆瑞

〔河南牧业经济学院 金融系，河南 郑州450045〕

一、引言

建设生态文明，是关系人民福祉、民族未来的长远大计。节约资源和保护生态环境是我国的一项基本国策。但是，目前我国经济发展与资源环境约束的矛盾日益突出，自然资源配置不合理，无效率使用情况突出，环境污染严重，生态环境状况堪忧，这种形势严重制约着我国经济社会的可持续发展。面对这一关键问题，各级审计机关积极、主动、有效地开展了资源环境审计工作，加强了资源环境审计监督，对维护资源环境安全，推动生态文明建设，促进经济社会可持续发展发挥了巨大作用。但我们也应看到，目前资源环境审计工作存在诸多不足：一是资源环境审计缺乏明确的审计标准和指南，致使该项工作可操作性不强；二是资源环境审计人员知识不够全面，难以把握资源环境的深层次问题；三是资源环境审计是事后审计、被动审计，且局限于资金、财务等合规性审计，没有做到事前预防和事中监督，不能合理、有效地评价自然资源使用效率与效益，并引导自然资源有效配置，不能对环境污染等事项做出预防；四是审计机关没有与资源环境部门进行有效的资源整合，使该项工作成效不明显。为此，本文拟对当前资源环境审计面临的问题及原因予以剖析，并提出相应的对策，以就教于方家。

二、我国资源环境审计发展回顾及经验概括

1．我国资源环境审计发展回顾

国家审计署从成立初期就开始对资源环境审计进行探索。30多年来，我国资源环境审计工作从无到有，先后大致经历了三个阶段。

第一阶段为起步阶段（1983年至1997年）。在这一阶段，国家审计部门刚刚成立，尚未进行专门的资源环境审计，更未明确提出“资源环境审计”的概念，但在其他审计项目中若涉及资源环境审计的资金安全性问题时，针对资源环境审计进行探索和试点，如1997年的三峡工程移民项目的资金审计。这一时期的资源环境审计主要围绕各类环境保护资金和项目展开，对资金使用和项目账目的真实性和合规性进行审计。

第二阶段为探索阶段（1998年至2002年）。经过20年的改革开放，资源环境问题逐步引起国民重视。为了配合国家发展战略，审计署在1998年设立了农业与资源环保审计司，负责组织开展资源环境审计工作，资源环境审计正式提上日程。在这一阶段，审计署从促进环境污染治理和生态环境保护两个方面，组织开展了多项环境审计，涉及诸多环境审计项目，如1998年的水利资金审计和2002年的退耕还草审计等。这一阶段的探索积累了不少审计经验。

第三阶段为发展阶段（2003年至今）。2003年，审计署成立了资源环境审计协调领导机构，组织各专业审计从资源环境视角开展相关行业审计，扩大了资源环境审计的覆盖面，资源环境审计呈现出多元化的态势，逐渐成为一项综合性、系统性的工作。在这一阶段，审计署积极开展资源环境审计实践，审计的领域从生态环境审计，逐步拓展到土地资源、矿产资源、水环境、大气污染、工程建设环保审计。2008年审计署出台审计工作五年发展规划，明确将资源环境审计列为六大审计类型之一，并提出着力构建符合我国国情的资源环境审计模式。2009年审计署发布了《审计署关于加强资源环境审计工作的意见》，指导全国各级审计机关积极开展资源环境审计实践。2012年，审计署发布《“十二五”审计工作发展规划》，提出要加强资源环境审计，推动生态文明建设。2013年，在大气污染日益严重的形势下，审计署将资源环境审计作为政府审计工作的重中之重。在这一阶段，资源环境审计范围不断扩大，审计手段多种多样，在借鉴、学习西方国家较为先进的审计经验的基础上，审计工作取得了较大成绩。

2．近年来资源环境审计取得的经验

经过多年努力，我国资源环境审计积累了丰富经验，主要有以下三个方面：

第一，通过资源环境审计，为资源环境保护制定法规政策等提供了借鉴和参考。资源环境审计工作组在完成审计项目后出具的审计报告，通常会得到主管单位的重视，成为制定法律、法规、政策等的有力依据。譬如，2009年矿产资源专项调查所出具的审计公告，得到了国家领导人的重视，发改委和国土资源部依据公告重新制定了稀土资源的开发、贸易等政策，保护了我国的稀土资源。

第二，通过资源环境审计，查处了严重违法乱纪行为，维护了国家资金的安全。资源环境审计工作与其他审计一样，其目的都在于保护项目资金安全，打击重大违法违规行为。如在2009年国土资源专项审计项目与2010年节能减排专项审计项目中，有180名责任人受到法律制裁，其中36人被追究刑事责任，追回资金262亿元。

第三，通过资源环境审计，各企事业单位完善了资源环境管理工作。通过资源环境审计，审计机关监督各单位严格执行环境保护的相关政策和法规，加强内部管理，完善环境资源管理工作。如在2010年节能减排专项审计项目中，促使12个省、自治区取消了对高能耗、高污染生产企业的土地、税收优惠政策，鼓励生产经营方式的转变，保护了生态文明建设。

从总体上说，我国资源环境审计工作经过30多年的探索，取得了一定成效，为我国经济建设和社会发展做出了较大的贡献。但依据我国建设生态文明的战略部署，还有很多问题亟待解决。

三、当前资源环境审计面临的难题及成因

经过30多年的探索与发展，资源环境审计在我国已经全面铺开，成为各级审计机关的重要工作之一，也取得了较大的成绩。但是，与促进经济社会可持续发展、促进生态文明建设的终极目标相比，还有不小的距离。主要原因是在开展资源环境审计时还存在一些难题。

1．资源环境审计相关制度不完善，法律监督体系不健全

目前，资源环境审计的依据主要是现行的资源和环境保护法律、法规及审计署发布的相关审计条例、办法和意见。这些法律法规初步奠定了资源环境审计的法律地位，初步构建了资源环境审计监督的法律体系框架和雏形。但从目前相关规定来看，尚有许多关键问题没有解决，如没有直接将审计与资源环境保护和监督联系起来，更没有明确审计机关在环境保护监督、检查方面的职能、作用和主要工作内容；在现行法律体系下，审计机关在开展资源环境审计或环境绩效审计时，还会受到审计延伸范围的制约，难以取得直接的、关键性审计证据；在执法上，现行法律法规并未得到很好的贯彻落实，有些地方政府只重视短期的政绩表现，忽视整个地区的可持续发展；很多企业只重视短期利益，忽视企业的长期发展和品牌价值。而资源环境审计由于法律层级较低，法律约束力不强，许多工作甚至是在发生重大资源环境事件后被动开展的，充其量是一种事后监督，并且审计机关缺乏法律上的处置权，因而审计效果不很理想。

2．资源环境信息披露不充分，不全面

与西方国家相比，我国资源环境保护工作起步较晚，社会民众对资源环境保护的意识不足，对资源环境信息的披露需求也不高。我国关于资源环境相关信息披露的要求散见于政府信息公开、会计准则等相关规定中，由于强制性不足及执法上的不严格，资源环境的信息披露难以实质上开展，目前与资源环境相关的信息主要依赖地方政府和企事业单位的自愿披露，其披露的内容、方式及深度也不统一。资源环境信息透明度低，且缺乏强制性约束，导致许多地方政府、企事业单位资源环境相关信息披露不全面、不系统，给资源环境审计工作的开展带来了较大困难。这也是资源环境审计很难做到事前预防、事中监督的原因之一。目前，资源环境信息公告多来自于环保部门及一部分上市公司。即使是上市公司的资源环境相关信息公告，也多采用描述性语言，没有统一的规范，难以做横向比较和定量分析。深圳等城市虽然开始试点自然环境资产负债表编制工作，但由于自然资源资产和负债的确认、计量与统计等方面的技术难点难以解决，自然资源资产负债表的编制仍处于探索阶段，难以提供可靠的自然资源环境决策信息。

3．资源环境评价的量化指标不完善

资源环境评价指标体系是进行资源环境评价工作的基础，在资源环境审计工作启动之前，能够制定明确、合理的量化指标，对于提高审计工作质量是极其有利的。我国目前尚未建立完善的资源环境评价指标体系，资源环境审计评价指标仅限于财务指标、资金合规性指标等，资源利用效率、环境状况评估等还依赖于国家及各资源环保单位设计的指标，而这些指标出自不同部门，标准不一，且各单位在设计评价指标时均有单一化、平面化的倾向，导致评价结果在地区之间、部门之间不均衡、不科学。

4．资源环境审计专业人员素质亟待提高，部门之间资源整合不够

资源环境审计涉及面广，对资源环境审计人员的专业素质要求较高。审计人员不仅要掌握会计与审计的专业技术方法，还需要具备资源环境经济学、资源环境管理学、环境工程学、建筑工程学等多方面的专业知识。许多资源环境审计人员是财务、审计等专业出身，对资源环境评价缺乏深厚的知识背景，加上缺乏一套权威、统一的资源环境审计评价指标体系，在进行资源环境审计时，自然感觉工作中难度大，资源环境审计的最终结果也不理想。传统意义上的审计方法，已不能适应资源环境审计的要求，需要开拓适合资源环境审计的新方法，这就不仅要求从业人员具备资源环境审计综合知识，还要求各个相关部门整合资源，加强合作。

四、提升资源环境审计质量的政策建议

目前，资源环境审计是一种事后审计、被动审计，审计工作的重点在于财务、资金、项目等合规性问题，还处于审计初级阶段。因此，资源环境审计工作必须跃上新台阶，做到事前能预防，事中能控制与监督，事后能评价、监督与处理，真正促进资源的合理配置与有效利用。这要求资源环境审计拓宽广度和深度，不再仅仅局限于财务、资金等合规性审计，变被动为主动，提高审计质量，控制审计风险。开展资源环境审计，其目标是促进生态文明建设，促进社会可持续发展。从资源环境审计开展的现状来看，距离目标实现尚有较大的差距，为了更好地提高资源环境审计质量，控制资源环境审计风险，针对上述分析情况，我们提出以下改进建议：

1．进一步完善资源环境审计的法律监督体系，尽快出台资源环境审计准则和指南

实施资源环境审计的根本保证在于制定一套完善的法律监督体系。目前，规范资源环境审计工作的主要法律是《中华人民共和国环境保护法》和《中华人民共和国审计法》。就资源环境审计而言，仅具有指导作用，缺乏可操作性，因而需要配套的专门法规，统一协调处理资源环境审计相关问题，树立资源环境审计的权威性，变资源环境被动审计为主动审计，加强事前预防和事中监督和控制。资源环境审计准则和指南非常重要，这是审计人员应当服从的工作准则和程序依据。资源环境审计准则应包括行为准则和技术准则两个部分。技术准则部分，可以参考国际组织资源环境审计委员会的《资源环境审计与合规审计》、《从环境视角进行审计活动的指南》等文件，结合我国实际，制定适合国情的环境资源审计操作流程和方法，重点放在环境合规性审计、环境财务审计、环境绩效审计、环境风险评估等四个方面的审计标准和评价指标上。同时，针对不同的审计对象和审计目标，分别建立大气污染、噪声污染、水污染、固体废弃物污染等评价指标体系。

2．进一步完善资源环境信息披露制度，促进资源有效、科学配置

“阳光是最好的防腐剂”。提高信息透明度有利于预防资源无效配置，促进资源有效开发利用，促进环境质量提高。目前，我国资源环境信息披露是各级政府、企事业单位的一种自愿行为，缺乏强制性，且披露内容、格式和方式缺乏统一标准，不利于资源环境监督工作开展。国际上较为流行的做法是强制发布环境公告，方式通常为政府、企业环境报告书。披露资源环境审计公告可以吸引公众参与到环境保护中，增加公众的社会责任感。在我国，企业一般不愿意主动披露资源环境信息，披露出来的大部分信息客观上也需要第三方的鉴证和评价，因而对企业来说是一件费力之事。因此，审计机关要勇于担当，主动参与到环境公告的发布中来，发表独立、客观、公正的审计意见。

3．加大培训力度，不断提高资源环境审计人员素质

资源环境审计难度极大，审计机关只有采取多重措施，全面提高审计人员的综合素质，才能自如应对新的挑战。要加强对现有审计人员生态环境方面的知识和业务培训，可聘请资源环境领域的专家进行系统补课，通过外派学习、职业培训等方式提升水平，也可与环保部门联合进行环境资源审计工作，在工作中提高业务素质。

［1］审计署农业与环保审计司．我国资源环境审计发展历程［EB／OL］．www．audit．gov．cn／n1992130／n1992364／n2512193／n2512223／2515589．html．

［2］李雪，杨智慧．环境审计理论结构逻辑起点研究［J］．中国海洋大学学报：社会科学版，2004（2）．

［3］耿建新，牛红军．关于制定我国政府环境审计准则的建议和设想［J］．审计研究，2007（4）．

［4］薛富平．我国环境审计存在的问题与对策建议［J］．财会研究，2009（1）．