论我国出口退税中的税收中性原则①

燕山大学公共管理学院 刘邦凡 史悦 施伟

所谓“税收中性原则”，指的是当政府机关执行征税行为时，在正常范围的纳税负担外，尽可能不给人民带来额外的经济压力。也就是说，一个健全完善的税收制度，不会对人民的经济活动带来负面影响。税收中性原则起源于亚当·斯密“看不见的手”思想，亚当·斯密曾在《国富论》和《道德情操论》中系统阐述过这条思想。在19世纪30年代末至70年代初，凯恩斯宏观经济理论成为了西方税收政策的理论基石。这条理论提倡活用税收政策来完善市场，发展经济。这一阶段税收中性原则的中心思想是：税收应尽可能降低经济的负面影响。1970年以后，宏观经济理论对市场中出现的新问题失灵，货币主义、供给学派、新自由主义学派让凯恩斯理论遭受冲击。这些学派提倡减少国家对经济的干预，声称解决经济问题应依靠市场自身调节，这为税收中性原则提供了再发展的机会。19世纪末，新古典学派学者马歇尔在《经济学原理》一书中，首次探讨了了税收中性原则的核心问题——税收超额负担问题。税收中性原则的内涵随着社会发展而不断发生变化，从早期的绝对中性理论，到凯恩斯的非中性理论，再到目前受到普遍认可的相对中性理论，形成了一条被“肯定—否定—肯定”的发展路线[1]。

1 对税收中性原则的理解

税收是国家为实现其职能，凭借政治权力，按照法律规定，通过税收工具强制地、无偿地参与国民收入和社会产品分配和再分配从而取得财政收入的分配形式，税收不只是分配方式，更是资源配置。政府机关征税的实质是将纳税人手中的社会经济资源转为政府部门所有，因此，税收在给纳税人带来责任负担的同时，还有给纳税人及社会造成超额负担的可能性：首先，税收一方面减少了纳税人的支出，另一方面增加了官方支出，如果国家征税导致纳税人的经济损失超过了因征税而提升的社会经济效益，就会在资源配置上产生超额负担；其次，商品相对价格在征税过程中发生改变，如果国家征税使得纳税人的消费和生产行为无法正常进行，经济运行方面必然会产生压力。税收中性原则旨在解决税收超额负担问题，其含义有：一是征税应使纳税人的经济支出维持在税款范围内，尽力避免给纳税人带来超过纳税范围的经济压力；二是征税行为不应妨碍市场经济健康有序的运行步伐，应将税收限定在市场机制的范围内，避免税收跨越界限决定资源配置。

关于税收中性原则的实现方式，应从以下两点展开：其一，突出效率原则。由于征税有发生效率损失的可能性，所以国家征税应将对个体经济行为的非正常干扰降到最低，将额外负担降至最低才是理想税收制度；其二，强调普遍原则，即“对经济增值额普遍征税，也就是按统一税率对一切经济活动进行普遍征税。”

现实情况是，绝对税收中性原则只是抽象的理论，其内容一直具有相对性。能让绝对税收中性原则发挥作用的只有市场经济高度发达的国家。拥有完善市场机制的国家，在调节经济运行时并不主要依靠税收，也不是以税收为主来进行资源配置。在这种大环境下，想要促进市场的健康发展，必须首先降低税收对市场的影响。而在现实经济生活中，世界各国经济发展不平衡，总体上讲并未达到市场经济高度发达的程度，而且税收已成为世界各国调控经济的主要手段，在这种情况下，国家征税的过程中，税收收入效应或替代效应就不可避免地发生了。因此，绝对税收中性原则是不可能实现的。倡导税收中性原则具有实践意义：该原则将税收对市场经济运行的干扰尽可能降至最低，以市场机制发挥资源配置的基础作用为前提，加强税收对经济进行调控的效果，使税收的经济效率最大化得以实现。业界普遍认为，增值税是目前各类税种里面最中性的税种。增值税是衍变自销售税，是一种对商品生产过程和劳务服务环节中的增值额进行征收的流转税。增值税并非对全部收入征税，而是仅针对增值额进行征收，这使得其他形式销售税中常见的多阶段重复征税的错误，在征收增值税时得到避免。一方面，增值税使企业效率提高，也让企业在税负上获得平等待遇；另一方面，增值税能保持稳定的国际收支，促进经济发展。具备内在优势的增值税，完全符合税收中性原则，因此得到了世界各国的普遍应用。

2 出口退税中税收中性原则的应用

出口退税作为与增值税相匹配的税种，必然也适用税收中性原则。但理想税制和现实税制之间难免有差异。绝对中性的出口退税模式只是一种理想状态，相对中性的出口退税制度才适用于现实状态。一方面，出口退税政策严格遵守税收中性原则，主要体现在对出口产品中的国内流转税进行彻底退税，以便达到出口退税机制的理想目标，也就是使退税率与征税率完全一致。另一方面，出口退税政策方面的税收调控原则，其主要表现形式为运用征税率与退税率之间的差异，来帮助实现特定的国家政策目标，这是国际上实行出口退税制度的现实情况。也就是说，这两个原则是制定出口退税政策的两个端点，其上限是税收绝对中性(即最高按征税率确定退税率，否则就有补贴之嫌)，其下限税收调控(即最低按零确定退税率)。评价税收政策的完善程度，首先它不能高于税收绝对中性的上限(即市场自行调节低于税收调控)，同时不能低于税收调控的下限。否则，税收将无法发挥在挽救市场失灵时的正面作用，只有找到二者的最佳结合点才能使二者发挥最佳效应。

3 我国出口退税中的税收中性原则

当前，中国已成为外贸大国，但离外贸强国还有一定距离。我国出口产品结构单一，绝大部分出口产品价格弹性小，高附加值产品比重低，受国际市场变动影响大。此外，部分出口企业将眼界局限于企业自身利益，采用恶性竞争、低价竞销、盲目扩大出口等非理性手段获得暂时的发展，国外贸易保护主义以此为据，对我国妄加指责。因此，有必要提高优化我国对外贸易结构的力度，从根本上增强我国出口产品的竞争实力，努力做到质量技术都不输于世界最高水平，早日为国际市场提供技术质量双高的商品和服务。在这种情况下，税收中性原则中的相对中性理论在我国便具有非常重要的实践意义。事实上，我国多年来对出口贸易宏观调控的实践证明，选择以出口退税的税收相对中性原则为依据，并充分发挥和利用它的经济杠杆作用，根据我国及国际贸易情况相机抉择，从长期来看，对我国国民经济和对外贸易的健康发展更加有利。

1997年亚洲金融危机爆发，中国政府本着高度负责的态度，从维护本地区稳定和发展大局出发，作出人民币不贬值的决定，经济上承受了巨大压力，付出了巨大代价，此举对亚洲乃至世界金融、经济的稳定和发展都起到了重要作用。但同时人民币不贬值的承诺使我国出口产品的价格优势减弱，对外出口增长幅度放缓，自1997年8月8日起，我国先后8次提高出口退税率，变为5%、13%、15%和17%四档，平均出口退税率高达15%，当时对刺激我国商品出口起到了巨大的推动作用。2003年为缓解贸易顺差，解决出口退税预决算长期逆差，出口退税欠款越来越严重等问题，2004年1月1日开始我国下调出口退税率，将出口退税率调整为5%、8%、11%、13%和17%五档。2005年，为了进一步优化出口结构，国家又分期分批调低和取消了部分“高耗能、高污染、资源性”产品的出口退税率，适当降低了纺织品等容易引起贸易摩擦的产品的出口退税率，同时提高了重大技术装备、IT、生物医药等高科技和高附加值产品的出口退税率。2007年国家又取消了煤炭、天然气等商品的出口退税，降低了钢材、纺织品等产品的出口退税率，上调高科技产品的出口退税率，此次出口退税政策调整共涉及283l项商品，出口退税率调整为5%、9%、11%、13%和17%等五档。2008年国际金融危机爆发，发达国家居民消费信心指数大幅下滑，进口需求回落，我国出口企业遭遇到了前所未有的挑战，大量依赖出口的中小企业停产、减产，甚至倒闭，工人失业，对我国外贸和国民经济的健康发展及劳动力就业产生了巨大冲击，2008年，我国连续几个月财政收入快速下降，出口大幅下滑，为应对此次国际金融危机，2008年下半年到2009年6月我国七次上调出口退税率，从而降低了出口企业成本，提高了我国产品国际竞争力，增强了我国企业抵御国际金融危机风险的能力，对减缓外贸出口大幅下滑，促进出口，增加就业，稳定民生起到了积极作用。这些都是税收的相对中性原则在我国出口退税中的成功运用，实现了国家对出口贸易及经济的宏观调控目标，取得了非常好的效果。

有学者认为我国应坚持出口退税的税收绝对中性原则，提出了“征多少、退多少、未征不退、彻底退税”的观点，并以西方国家出口退税为例来支持自己的观点，但就目前我国的经济状况及国际贸易环境而言，这种观点显得过于理想化，不符合中国目前国情。鉴于我国市场经济有着“时间短、不健全”的缺陷，想要使资源合理配置得到保障，必须由国家出面进行适度干预，调节经济的运行。因此，现在实行绝对中性的出口退税模式对我国并无益处，这不利于我国经济健康发展。首先，我国以增值税为主要税种，增值税收入在我国财政收入中占有相当大的比重，而西方主要发达国家以所得税为主要税种，增值税收入在其财政收入中所占比重较小。目前，我国正处在社会主义市场经济建设期，国家需要大量财政资金支持我国的现代化建设，如果实行彻底退税，将对我国财政收入产生巨大影响，从而减少国家对各项基础建设的投入及其他财政支出，影响我国经济增长及社会福利，而西方国家受此影响则相对较小；其次，通过出口退税率调整可以优化我国产业结构，引导国内外资本投到我国鼓励的产业及行业中去，从而起到宏观调控作用，如果实行彻底退税，国家宏观调控意图将得不到体现，不利于我国经济的健康发展；最后，目前国际上并不是所有国家都实行彻底退税，但对进口货物都普遍征税，如果我国实行彻底退税将存在把我国应得的部分财政收入转移到其他国家政府的可能。

[1]刘溶沧,马王君.税收中性:一个理论经济学的分析[J].涉外税务,1999(1).

[2]李辉,周玉栋.特殊性税务处理与税收中性原则——论我国企业重组税制股权支付的问题与出路[J].中央财经大学学报,2014(04).

[3]常士臣.税收的阶级性及中性原则[N].黑龙江经济报,2014(4).

[4]李勇.对税收相对中性原则的进一步思考[J].经济研究导刊,2012(1).

[5]田宁.税收中性原则在我国税法中的实践[D].西北大学,2008.